В постановлении о производстве выемки указываются предметы и документы, подлежащие изъятию

2. В постановлении о производстве выемки указываются предметы и документы, подлежащие изъятию.

3. Изъятие осуществляется в присутствии лиц, у которых производится выемка документов и предметов, либо представителей этих лиц, которым должны быть разъяснены их права.

Проблемы обеспечения налоговой тайны

Деятельность налоговой службы напрямую связана со сбором информации о налогоплательщиках, ее хранением, обработкой (проверка, обобщение, анализ, сравнение и пр.) и в предусмотренных законом случаях передачей иным пользователям. Нередко эта информация конфиденциальна и составляет налоговую тайну. Известны примеры как излишне широкого, так и слишком ограниченного толкования этого понятия, в равной мере обусловленного пробелами в налоговом законодательстве.

Институт налоговой тайны как разновидности конфиденциальной информации регулируется законодательством весьма лаконично. Правила, устанавливающие режим сведений, составляющих налоговую тайну, в основном сосредоточены в сравнительно небольшой ст. 102 Налогового кодекса РФ. Общее понятие конфиденциальной информации определено в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (далее - Закон об информации).

Условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую, служебную и иную тайну, обязательность соблюдения их конфиденциальности, а также ответственность за разглашение устанавливаются федеральными законами[19]. Под конфиденциальной информацией понимается- обязательное для исполнения лицом, получившим доступ к определенной информации, требование не передавать сведения третьим лицам без согласия их обладателя[20]. Обладателем информации о налогоплательщике является сам налогоплательщик, выступающий одновременно источником этих сведений.

Условия отнесения конфиденциальной информации к сведениям, составляющим налоговую тайну, установлены законодательством о налогах и сборах. К сведениям составляющие налоговую тайну относится информация, касающаяся не только налогоплательщиков, но и плательщиков сборов и налоговых агентов (далее для удобства изложения все эти лица будут именоваться налогоплательщиками)[21]. В соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговой службой, органами внутренних дел, государственным внебюджетным фондом и таможенным органом.

Сведения о налогоплательщике могут быть отнесены к налоговой тайне с момента постановки его на учет в налоговом органе[22]. Таким образом, режим налоговой тайны действует только в отношении информации, полученной после постановки на учет, а в отношении конкретных сведений - с момента первого получения доступа к ним любым должностным лицом указанных органов. Можно предположить, что режим налоговой тайны в отношении организации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица - до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом[23]. Между тем составы лиц, приведенных в определении налоговой тайны, и лиц, обязанных обеспечивать ее соблюдение, не совпадают.

Под разглашением информации в первую очередь понимаются способы ее раскрытия, предусмотренные п. 8 и 9 ст. 2 Закона об информации. Это действия, в результате которых сведения становятся известными определенным лицам (предоставление информации) либо неопределенному кругу лиц (распространение информации). Разглашением налоговой тайны признается, в частности, использование либо передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу (привлеченному специалисту или эксперту) при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 НК РФ). К разглашению налоговой тайны приравнивается также утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну (п. 4 ст. 102 НК РФ).

С 1 января 2008 г. к коммерческой тайне отнесены исключительно секреты производства (ноу-хау), т.е. сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др., в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах ведения профессиональной деятельности), имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, не имеющим к таким сведениям свободного доступа на законном основании. В отношении таких сведений их обладатель вводит режим коммерческой тайны. Этот вывод следует из сопоставления определения "содержание информации, составляющей коммерческую тайну (секрет производства)" из п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98 "О коммерческой тайне", и определения "секрет производства (ноу-хау)", приведенного в ст. 1465 части четвертой Гражданского кодекса РФ. Понятие "производственная тайна" в законодательстве отсутствует.

Анализ норм ст. 102 НК РФ показывает, что на сведения, составляющие коммерческую тайну налогоплательщика, ставшие известными должностному лицу государственного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении им своих обязанностей, одновременно распространяется режим налоговой тайны. Однако не все подобные сведения являются коммерческой тайной, поскольку режим налоговой тайны в равной степени распространяется на иные виды конфиденциальной информации, к коммерческой тайне не относящиеся (например, персональные данные).

Для определения принадлежности сведений к информации, составляющей налоговую тайну, используется их общее описание с перечислением общих признаков и установление закрытого перечня данных, которые к такой информации не относятся. Согласно п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне, в частности, не относятся сведения об идентификационном номере налогоплательщика, а также о нарушениях налогового законодательства и мерах ответственности за них. Также не признается раскрытием налоговой тайны:

1.  разглашение информации самим налогоплательщиком либо с его согласия;

2.  представление сведений налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями) о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами;

3.  информирование в соответствии с законодательством о выборах избирательных комиссий о размере и источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем им на праве собственности.

Какие сведения не являются налоговой тайной, не решен налоговым законодательством в полной мере. Например, НК РФ не определен статус сведений, которые подлежат опубликованию в соответствии с законодательством РФ, в частности об акционерных обществах, ценных бумагах, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей[24]. Многие специалисты считают, что такие сведения не относятся к налоговой тайне даже в случае их получения государственным органом, так как фактически разглашаются налогоплательщиком самостоятельно.

Вместе с тем раз налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации, то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимо определять не только на основании положений ст. 102 НК РФ, но учитывать еще Закон об информации. Таким образом, не может быть налоговой тайной общедоступная информация (ст. 7 Закона об информации), т.е. сведения, которые по своей природе не могут быть конфиденциальными (например, наименование налогоплательщика-организации, имя индивидуального предпринимателя, под которым они выступают в гражданском обороте).

Сведения об идентификационном номере налогоплательщика не могут быть отнесены к налоговой тайне в соответствии с самим понятием налоговой тайны, поскольку ИНН присваивается налоговым органом по местонахождению (месту жительства) налогоплательщика и квалифицировать такие данные как полученные налоговым органом достаточно затруднительно. Так что упоминание ИНН в п. 1 ст. 102 НК РФ представляется ненужным.

На основании изложенного перечислим признаки принадлежности информации к налоговой тайне. Итак, сведения должны:

1.  касаться налогоплательщика по своему содержанию;

2.  быть получены должностным лицом налоговой службы, органа внутренних дел, государственным внебюджетным фондом и таможенным органом (в зависимости от субъекта, первым получившего к ним доступ);

3.  не относиться к общедоступным согласно ст. 7 Закона об информации либо не входить в перечень сведений, приведенный в п. 2 ст. 102 НК РФ.

Первый и основной источник информации о налоговых обязательствах (полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога) - налоговая отчетность налогоплательщика. Этот источник информации является также окончательным, поскольку используется, пока не доказана его недостоверность. Второй, дополнительный источник - первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, сведения из которых формируют налоговую отчетность. Эти сведения служат для проверки информации, полученной из первого источника.

Предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, первичных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учета и в бухгалтерской отчетности, достоверно отражают фактические результаты реальной экономической деятельности налогоплательщика, а его действия, совершенные в рамках гражданского законодательства и имеющие своим результатом предусмотренные законодательством о налогах и сборах последствия, не имеют характер злоупотребления правом. Эта презумпция достоверности документов налогоплательщика предполагает, что полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике относятся к налоговой тайне, если не установлена их недостоверность[25].

Согласно определению налоговой тайны ее режим устанавливается с момента получения налоговой службой, а также органами внутренних дел, внебюджетным фондом, таможенным органом, их должностными лицами сведений о налогоплательщике и далее в отношении данной информации.

Должностные лица органов внутренних дел на основании п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в выездных проверках. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу России в соответствии с таможенным законодательством, НК РФ, иными федеральными законами, в том числе о налогах (п. 1 ст. 34 НК РФ).

Относительно государственных внебюджетных фондов отметим, что они не выступают непосредственно субъектами отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Статья 34.1 НК РФ, ранее устанавливающая полномочия органов государственных внебюджетных фондов в налоговых отношениях, в настоящее время утратила силу, однако ст. 243 Кодекса предусматривает представление налогоплательщиками в ПФР и ФСС России отчетности по ЕСН. Таким образом, в отсутствие общих полномочий государственные внебюджетные фонды в настоящее время все же не лишены возможности непосредственно получать информацию о налогоплательщиках.

Сведения о налогоплательщике, полученные непосредственно самим экспертом и(или) специалистом в процессе налогового контроля (например, в ходе проверки), в силу определения налоговой тайны к ней не относятся. Но эксперт и (или) специалист не имеют права разглашать полученную в процессе проверки от должностного лица налогового либо таможенного органа информацию, которая составляет налоговую тайну[26].

Должностные лица органов внутренних дел, эксперты и специалисты перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, потенциально способных получить сведения о налогоплательщике, не ограничивается. К ним также относятся:

Минфин России и финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований (сведения о налогоплательщике могут стать им известны в рамках дачи разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах);

переводчики;

понятые;

избирательные комиссии.

Никаких требований конфиденциальности к информации о налогоплательщике, полученной указанными лицами, законодательство о налогах и сборах не содержит. Необходимо признать наличие пробела в законодательном регулировании. Отсутствие упоминания таких лиц в перечне субъектов, обязанных не разглашать налоговую тайну, исключает саму возможность передачи конфиденциальных сведений этим лицам от налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, экспертов и специалистов, т.е. первичных и вторичных пользователей данной информации.

На практике упомянутый пробел несколько изменен лишь в отношении переводчиков - включением в договор условия о неразглашении ими сведений о налогоплательщике. Напомним, что переводчики для проведения конкретных действий в рамках налогового контроля привлекаются на договорной основе[27].

Существуют вопросы информации о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за такие нарушения, которая по законодательству не относится к налоговой тайне. К такой информации могут быть отнесены сведения как о совершенных налоговых правонарушениях, так и о нарушениях налогового законодательства, за которые не установлена налоговая ответственность. Однако ФАС Центрального округа в Постановлении от 29 августа 2007 г. по делу N А14-15673-2006/614/34 высказал мнение, что, исходя из системного толкования норм ст. 45, 72, 75, 106, 107 НК РФ, а также главы 16 НК РФ, под сведениями о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения законодатель подразумевает только информацию о налоговых правонарушениях, ответственность за которые предусмотрена НК РФ.

По мнению автора, этот вывод не соответствует законодательству о налогах и сборах, поскольку НК РФ под нарушениями данного законодательства понимает любое несоблюдение его норм. Например, согласно п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений налогового законодательства в ходе проведения проверки должностное лицо, проводящее проверку, должно составить акт по установленной форме. Вопрос о том, квалифицировать ли выявленное нарушение как налоговое, решается не проверяющими, а руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки[28].

Следуя логике суда, если выявлены только налоговые правонарушения, акт налоговой проверки не должен составляться, что, конечно же, неправильно. Также вызывает сомнение утверждение об отнесении к налоговым лишь правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений организации и физические лица несут в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. Обе главы входят в раздел VI Кодекса, посвященный налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение, которая получила наименование "налоговая", поскольку является отраслевой ответственностью.

Сведения не могут ограничиваться только информацией о положениях законодательства о налогах и сборах, нарушенных налогоплательщиком, норме НК РФ, предусматривающей налоговую ответственность, и мере ответственности, т.е. размере штрафа. Очевидная возможность определения сумм, на основе которых были рассчитаны соответствующие штрафы (путем обратного счета исходя из сведений о примененной мере ответственности), не позволяет отнести к налоговой тайне и сведения об этих суммах. Так как в соответствии со ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок, т.е. одна из составляющих частей задолженности (остальное - это пени и штраф), сведения о суммах задолженности тоже не относятся к налоговой тайне.

Такое же мнение, хотя и недостаточно уверенно, высказано МНС России в письме от 5 марта 2002 г. N ШС-6-14/252. В нем сообщается, что сведения о неисполнении конкретным налогоплательщиком обязанности по уплате налога в установленный срок (о задолженности налогоплательщика) не могут составлять налоговую тайну. Указанная позиция сохраняет свою актуальность и сейчас, потому как до настоящего времени это письмо не отменено и используется в работе налоговых органов.

Состав налогового правонарушения в ряде случаев предусматривает указание на способ его совершения. Логично было бы предположить, что обстоятельства совершенного правонарушения, а равно и нарушения законодательства о налогах и сборах также не есть налоговая тайна[29].

Итак, отдельные сведения о налогоплательщике не признаются налоговой тайной. Означает ли это, что все лица, обратившиеся в налоговый орган за такой информацией, должны ее получить? Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не следует приравнивать к информации о законодательстве о налогах и сборах, бесплатное предоставление которой в качестве обязанности налоговых органов предусмотрено ст. 32 НК РФ.

Налоговые органы обязаны предоставлять бесплатно лишь информацию, указанную в подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ[30]. Информация же о нарушении субъектами предпринимательской деятельности законодательства о налогах и сборах не является составной частью указанных в ст. 32 Кодекса сведений. Законодательством не установлена обязанность налоговых органов предоставлять хозяйствующим субъектам информацию о нарушениях налогового законодательства иными субъектами предпринимательской деятельности. Значит, отказ налогового органа в ее предоставлении является правомерным и не нарушает права и законные интересы обратившихся за этой информацией лиц[31].

Проявление необходимой степени осмотрительности в выборе контрагента не означает, что у участников гражданского оборота есть право доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну третьих лиц. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 4 июля 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 справедливо указано, что проверка соблюдения контрагентами требований налогового законодательства не только не входит в обязанности общества, но и прямо запрещена законом. Фискальный суверенитет государства предполагает возможность проведения подобных проверок исключительно уполномоченными государственными органами. В этих целях любые сведения о налогоплательщике отнесены законом к налоговой тайне (ст. 102 НК РФ).

Незаконное собирание сведений, составляющих налоговую тайну, является уголовным преступлением (ст. 183 УК РФ). Каждый из налоговых органов по местонахождению контрагентов налогоплательщика однозначно отклонил бы его запрос об исполнении контрагентами требований налогового законодательства. Попытки же получить такую информацию из иных источников привели бы к уголовному преследованию должностных лиц налогоплательщика.

Отметим, что режим налоговой тайны предполагает сохранение конфиденциальности информации в отношении третьих лиц, но никак не налогоплательщика, поскольку последний является ее обладателем. В соответствии с п. 5 ст. 2 Закона об информации обладателем информации считается лицо, самостоятельно создавшее информацию либо получившее на основании закона или договора право разрешать либо ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам.

Разбирательство дел в арбитражных судах открытое. Закрытое судебное заседание допускается, если открытое разбирательство дела может привести к разглашению государственной тайны, в иных случаях, предусмотренных федеральным законом, а также при удовлетворении ходатайства лица, участвующего в деле и ссылающегося на необходимость сохранения коммерческой, служебной или иной охраняемой законом тайны[32]. Судебная практика по данному вопросу немногочисленна.

Заявитель ходатайствовал о проведении закрытого судебного заседания, ссылаясь на ст. 11 АПК РФ и мотивировав это необходимостью сохранения налоговой и банковской тайны. Ведь в материалах дела содержатся сведения о суммах налогов, влияющих на показатели операций по движению денежных средств по банковским счетам заявителя, а также имеются документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Это ходатайство апелляционным судом было отклонено, поскольку заявитель в силу ст. 159 АПК РФ не обосновал, каким образом открытое судебное разбирательство по правилам арбитражного судопроизводства может привести к разглашению сведений, составляющих налоговую или банковскую тайну. С доказательствами, имеющимися в материалах дела и содержащими сведения о заявителе как о налогоплательщике, согласно ст. 41 АПК РФ вправе знакомиться только лица, участвующие в деле (налогоплательщик и налоговый орган в лице их представителей, действующих по доверенности и на основании п. 1 ст. 31 НК РФ). Неограниченному кругу лиц материалы дела для ознакомления не предоставляются.

Информация, которая должна содержаться в судебном акте в силу ст. 201 АПК РФ по налоговому спору, предметом которого является ненормативный правовой акт налогового органа, по мнению апелляционного суда, не нарушает ни налоговую, ни банковскую тайну, так как не содержит в себе сведений, их составляющих. Сама по себе информация о представлении налогоплательщиком декларации по НДС в налоговый орган не является какой-либо тайной, а сведения о нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не являются налоговой тайной (подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ). При таких условиях ходатайство заявителя судом признано необоснованным и не подлежащим удовлетворению.

Представляется, что аналогичными доводами можно обосновать отсутствие необходимости проводить закрытое судебное заседание в любом случае, предусмотренном ст. 11 АПК РФ. Открытость рассмотрения дела означает, что любое лицо может присутствовать во время судебного процесса в зале суда и фиксировать все происходящее, в том числе посредством звуко- и видеозаписи. Однако такое лицо, присутствуя на заседании и не являясь участником судебного разбирательства, не сможет ознакомиться с доказательствами, имеющимися в материалах дела. Значит, вопрос о правомерности проведения открытых судебных заседаний по налоговым спорам остается нерешенным[33].

Взыскание налоговых санкции

Налоговые органы и ПФ РФ смогут взыскивать налоговые санкции и штрафы в бесспорном порядке в соответствии с Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением по совершенствованию административных мер урегулирования споров".

Необходимость принятия данного Закона была вызвана тем, что в российском законодательстве широкое распространение получило установление таких процедур и правил, при которых органы публичной власти должны реализовывать многие свои властные полномочия только через суд, вместо того чтобы использовать для их реализации административные процедуры и задействовать судебный механизм лишь тогда, когда есть спор, неурегулированное разногласие между соответствующим органом исполнительной власти и конкретным гражданином или организацией. Речь идет прежде всего о взыскании через суд санкций по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды[34].

Тот факт, что с принятием нового законодательного акта о налогах и сборах появляются и новые проблемы с его применением, становится неприятной традицией. Прежде всего высока вероятность обращения заинтересованных лиц с жалобой в Конституционный Суд РФ на предмет проверки некоторых положений данного Закона на соответствие ст. 19 Конституции РФ в связи с различным порядком взыскания налоговых санкций, а также недоимок по страховым взносам, пеней и штрафов в зависимости от размера подлежащих взысканию сумм.

Во-вторых, законодатель предусмотрел различный порядок обращения к исполнению решений налоговых органов и территориальных органов ПФР о взыскании недоимок и пеней. Так, для взыскания недоимок по налогам и пеней сохранен прежний порядок - путем направления налоговым органом в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя[35].

В то же время решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Противоречива позиция законодателя и в части порядка исполнения решений налоговых органов о взыскании налоговых санкций. С одной стороны, в соответствии с п. 9 ст. 46 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) порядок взыскания налога распространяется и на взыскание штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. С другой - в соответствии с п. 7 ст. 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Причем если норма, содержащаяся в п. 7 ст. 103.1 НК РФ, содержалась еще в тексте законопроекта, принятого Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении, то нормы о распространении порядка взыскания налога на взыскание налоговых санкций в п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ появились уже позднее. Следовательно, воля законодателя была направлена на изменение порядка обращения к исполнению решения налогового органа о взыскании налоговых санкций, предусмотренного законопроектом. В силу непонятных причин норма, содержащаяся в п. 7 ст. 103.1 НК РФ, не была исключена, вследствие чего и возникло противоречие.

 Может сложиться впечатление, что законодатель предусмотрел различный порядок обращения к исполнению решения налогового органа о взыскании налоговой санкции[36]. С одной стороны: для решений об одновременном взыскании налога, пени и штрафа - путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения), как это непосредственно вытекает из анализа названия и содержания ст. 46 НК РФ. С другой - в случае принятия решения о взыскании только штрафа - путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Но весьма сомнительно, что законодатель ставил своей целью дифференцировать порядок обращения к исполнению решений о взыскании налоговых санкций в зависимости от их составляющих. Тем более что при применении порядка взыскания налоговых санкций, предусмотренного ст. 46 НК РФ, сохраняется для налогового органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) возможность обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика (налогового агента) в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ. В то же время если взять за основу порядок обращения к исполнению решения о взыскании налоговой санкции (п. 7 ст. 103.1 НК РФ), то такой возможности налоговый орган лишается. В этом случае обратить взыскание на имущество налогоплательщика (налогового агента) вправе только судебный пристав-исполнитель. Следует отметить, что при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах иных лиц кроме налогоплательщика или налогового агента, в частности банков, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46-48 НК РФ.

Во всяком случае, существующая коллизия породит новые споры о признании таких инкассовых поручений в части взыскания налоговых санкций не подлежащими исполнению. Эти споры придется рассматривать вновь арбитражным судам. В конечном итоге это опять приведет к увеличению нагрузки на арбитражные суды и затягиванию процесса реального поступления в соответствующий бюджет денежных средств от взыскания налоговых санкций. Эту коллизию, на наш взгляд, в силах устранить только сам законодатель[37].

С 1 января 2006 года в НК РФ введена статья 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа".

В соответствии с статьей 103.1 НК РФ бесспорное взыскание налоговых санкций допускается в следующих случаях:

1.  с индивидуальных предпринимателей - если сумма штрафа не превышает 5 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению;

2.  с организаций - если сумма штрафа не превышает 50 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному налоговому правонарушению.

Оценить данные новшества однозначно довольно сложно.

Очевидный плюс заключается в том, что арбитражные суды будут освобождены от массы однотипных мелких дел. Это должно повысить качество рассмотрения более сложных споров.

С другой стороны, суммовые критерии для бесспорного взыскания санкций представляются несколько упрощенными. Подобное упрощение чревато существенными сложностями.

Прежде всего, отсутствие какой-либо дифференциации в суммах штрафов для значительной части налогоплательщиков-организаций (мелкие фирмы и субъекты специальных налоговых режимов), по существу, ставит под вопрос реализацию в отношении них конституционного принципа неприкосновенности частной собственности[38].

Фактически законодатель поставил данный принцип в зависимость от имущественного положения налогоплательщика, защитив лишь крупные фирмы со значительными суммами налоговых обязательств. Мелким же налогоплательщикам, обремененным "маленькими" штрафами, в критической ситуации придется срочно искать деньги на оплату услуг адвоката.

При этом "маленькая" сумма (50 тысяч рублей по одному налогу за один налоговый период) в итоге может составить, скажем, при проверке НДС за три года, 1 миллион 800 тысяч рублей (по 50 тысяч рублей за 36 месяцев). Это - не считая других налогов.

Для сравнения заметим, что максимальная сумма штрафа за уголовные преступления не превышает 1 миллиона рублей. Причем предусмотрены подобные штрафы за такие деяния, как сбыт наркотиков в особо крупном размере и несовершеннолетним, бандитизм, организацию преступного сообщества и некоторые другие преступления[39].

В связи с этим легко предположить, что обращение заинтересованных лиц из числа налогоплательщиков в КС РФ не заставит себя долго ждать, тем более, что возникают вопросы и относительно соответствия Закона № 137-ФЗ статье 19 Конституции РФ (равенство всех перед законом и судом).

Кроме того, законодатель не учел, что в целом ряде случаев сумма налога может быть взыскана с организации исключительно в судебном порядке (например, при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком), что прямо следует из статьи 45 НК РФ. Следовательно, становится возможной ситуация, при которой сумма налога будет взыскиваться в судебном порядке, а соответствующая ей сумма налоговой санкции - в бесспорном.

Вызывает определенные сомнения "привязка" суммового критерия штрафов за неуплату налогов к соответствующим налоговым периодам. Легко прогнозируется ситуация, при которой при проверке НДС за определенный год суммы штрафов за часть налоговых периодов превышают искомые 50 тысяч рублей, а за остальные - нет.

В результате арбитражный суд будет рассматривать спор о взыскании штрафов за неуплату налога, например, за январь, март, август и декабрь, тогда как санкции за остальные месяцы будут взыскиваться в бесспорном порядке.

Не выглядит фантастичным и предположение об искусственном занижении налоговыми органами сумм штрафов в целях ухода от судебного механизма их взыскания. Например, проигнорировав нарушения в заполнении некоторых счетов-фактур, налоговый орган вполне может снизить размер санкции, скажем, с «неудобных» 60 тысяч рублей до «удобных» 50 тысяч.

В связи с этим возникает достаточно серьезный вопрос о том, какую позицию займут арбитражные суды при выявлении подобных манипулирований с суммами штрафов. Будут ли они проверять, обоснованно ли налоговый орган не привлек к налоговой ответственности налогоплательщика.

Помимо упомянутых проблем, статья 103.1 НК РФ содержит и отдельные редакционные неточности. Так, в ней говорится о штрафе "по неуплаченному налогу", тогда как в статье 122 НК РФ речь идет не только о неуплате, но и о неполной уплате налога, а в статье 123 НК РФ говорится о неперечислении (неполном перечислении) суммы налога налоговым агентом.

Обобщая изложенное, можно сказать, что Закон № 137-ФЗ, решив одну проблему (избавление арбитражных судов от мелких дел), породил множество других проблем. К сожалению, расхожая поговорка "хотели как лучше, а получилось как всегда" получила еще одно практическое подтверждение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Как уже отмечалось ранее, тема налогового контроля является актуальной в период современной рыночной экономики в России.

Сейчас в первую очередь необходимо совершенствовать законодательную базу, регулирующую организацию и осуществление налогового контроля. При этом надо взять самое лучшее и подходящее для наших условий из зарубежного опыта в этой области.

Налоговый контроль в России осуществляется в трех формах: предварительный, текущий и последующий, используются при этом такие методы как наблюдение, обследование, анализ и проверки, которые подразделяются на камеральные и документальные.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля:

1.  системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок;

2.  использование системы оценки работы налоговых инспекторов;

3.  форм и методов налоговых проверок.

Совершенствование каждого из этих элементов позволит улучшить организацию налогового контроля в целом. Наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков позволит выбрать наиболее оптимальное направление использования кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции. При совершенствовании работы с кадрами перспективным здесь может быть переход на балльную оценку работы налоговых инспекторов.

Совершенствование форм и методов налогового контроля должно происходить по следующим направлениям:

1.  увеличение количества совместных проверок с органами федеральной службы налоговой полиции;

2.  повторные проверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах;

3.  проведение рейдов в вечернее и ночное время;

4.  проведение перекрестных проверок;

5.  использование косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы при наличии законодательных норм.

Данный перечень путей совершенствования, конечно же, не является исчерпывающим. Необходимо искать дальнейшие направления улучшения контрольной работы налоговой инспекции, при этом мобилизуя усилия на выше упомянутых направлениях.

Необходимо также отметить, что одним из наиболее эффективных средств уменьшения нарушений налогового законодательства, на мой взгляд, является повышение сознательности налогоплательщика.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Нормативно-правовые акты

1.  Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.). "Российская газета" от 25 декабря 1993 г. N 237.

2.  Федеральный закон РФ от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"

3.  Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ в ред. Федерального закона от 23.07.1998г. № 123-ФЗ;

4.  Федеральный закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» от 21 марта 1991г. в ред. Законов РФ от 24.06.1992г. № 3119-1, от 02.07.1992г. № 3181-1, от 25.02.1993г. № 4549-1, в ред. Федеральных законов от 13.06.1996г. № 67-ФЗ, от 16.11.1997г. № 144-ФЗ, от 08.07.1999г. № 151-ФЗ, от 07.11.2000г. № 135-ФЗ, от 30.12.2001г. № 196-ФЗ, с изменениями, внесенными определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2001г. № 130-О;

5.  Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1. в ред. Федерального закона РФ от 08.07.99г. № 142-ФЗ) // Рос. газ. – 1999. – 15 июля.

6.  Налоговый кодекс Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.;

7.  Гражданский кодекс РФ (часть первая, вторая, третья). –М.: ИКФ «ЭКМОС», 2002г.;

Специальная литература

8.  А. Каширин. Взыскание налоговых санкций: коллизии порождают споры//Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 4, 2006 г.

9.  Алпатов Ю.Ф. Повышение эффективности контрольной работы –важная задача налоговых органов // Налоговый вестник. -1997. -№ 1. -С. 2-3

10.  Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. С. 116-139.

11.  Кустова М.В., О.А. Ногина, Н.А. Шевелева Налоговой право России: общая часть. –М.: Юристъ. 2001г. 156 с.

12.  Макарьева В.И. Сущность камеральных и документальных проверок // Налоговый вестник. -1997. -№ 11. -С. 7-11

13.  Методология проведения инспекций//Президентский контроль. 1994. № 3. С. 56.

14.  О.А. Мясников. Обзор судебной практики "Какая информация относится к налоговой тайне?"//"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.

15.  Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. С. 15.

16.  Павлова Л. Налоговый контроль // Налоги. -2000. -№ 6. -С.8

17.  Павлова Л. Налоговый контроль // Налоги. -2001. -№ 7. -С. 8

18.  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2005 г. по делу N А42-307/2005-5

19.  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N A56-24110/04

20.  Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 сентября 2007 г. по делу N Ф03-А51/07-2/3620

21.  Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2005 г. по делу N Ф09-2678/05-С7

22.  Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2007 г. по делу N 09АП-4290/2007-АК

23.  Передереев А.В. Методы налогового контроля: экспертные и специальные исследования // Государство и право. -2002. -№ 9. -С. 75-76

24.  Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы РФ на современном этапе // Государство и право. -2002. -№ 7. -С. 82-91

25.  С.А. Тараканов. Налоговая тайна.//"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.

26.  Титова Г. Налоговые проверки как форма налогового контроля // Финансовая газета. -№ 14. -С.10

27.  Черника Д.Г. Налоги -М.: Финансы и статистика, 2007. 45 с.

28.  Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник –М.: 2005. С. 458

29.  Янбаев Р.Н. Российской налоговое право. –М.: Экономика, 2007.С 572

[1] Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник –М.: 1998г. 342 с.

[2] Кустова М.В., О.А. Ногина, Н.А. Шевелева Налоговой право России: общая часть. –М.: Юристъ. 2001г. 156 с.

[3] Алпатов Ю.Ф. Повышение эффективности контрольной работы –важная задача налоговых органов // Налоговый вестник. -1997. -№ 1. -С. 2-3

[4] Павлова Л. Налоговый контроль // Налоги. -2000. -№ 6. -С.8

[5] Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы РФ на современном этапе // Государство и право. -2002. -№ 7. -С. 82-91

[6] Павлова Л. Налоговый контроль // Налоги. -2000. -№ 6. -С.8

[7] Павлова Л. Налоговый контроль // Налоги. -2000. -№ 7. -С. 8-9

[8] Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. М., 1987. С. 116-139.

[9] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М., 2007. 15-17 с.

[10] Титова Г. Налоговые проверки как форма налогового контроля // Финансовая газета. -№ 14. -С.10

[11] Янбаев Р.Н. Российской налоговое право. –М.: Экономика, 1997., 218 с.

[12] Кустова М.В., О.А. Ногина, Н.А. Шевелева Налоговой право России: общая часть. –М.: Юристъ. 2001г. 174 с.

[13] Передереев А.В. Методы налогового контроля: экспертные и специальные исследования // Государство и право. -2002. -№ 9. -С. 75-76

[14] Подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[15] п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[16] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2005 г. по делу N А42-307/2005-5

[17] ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[18] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N A56-24110/04

[19] п. 4 ст.9 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"

[20] п. 7 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации"

[21]подп. 13 п. 1 ст. 21 и п. 2 и 3 ст. 21, п. 2 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[22] п. 9 ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[23] п. 2 ст. 102Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[24] С.А. Тараканов. Налоговая тайна.//"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.

[25] О.А. Мясников. Обзор судебной практики "Какая информация относится к налоговой тайне?"//"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г. [26]О.А. Мясников. Обзор судебной практики "Какая информация относится к налоговой тайне?"//"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.

[27]п. 1 ст. 97 НК РФ Налогового кодекса Российской Федерации части 1 и 2 с изменениями и дополнениями на 15 августа 2001г.// Москва. Издательство “Проспект”. 2001 г.

[28] О.А. Мясников. Обзор судебной практики "Какая информация относится к налоговой тайне?"//"Арбитражное правосудие в России", N 11, ноябрь 2007 г.

[29] Кустова М.В., О.А. Ногина, Н.А. Шевелева Налоговой право России: общая часть. –М.: Юристъ. 2001г. 183с.

[30] Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 сентября 2007 г. по делу N Ф03-А51/07-2/3620

[31] Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2005 г. по делу N Ф09-2678/05-С7

[32] ст. 11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

[33] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 мая 2007 г. по делу N 09АП-4290/2007-АК

[34] А. Каширин. Взыскание налоговых санкций: коллизии порождают споры//Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 4, 2006 г.

[35] А. Каширин. Взыскание налоговых санкций: коллизии порождают споры//Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 4, 2006 г.

[36] Черника Д.Г. Налоги -М.: Финансы и статистика, 2007. 45 с.

[37] А. Каширин. Взыскание налоговых санкций: коллизии порождают споры//Российская правовая газета "эж-ЮРИСТ", N 4, 2006 г.

[38] статья 35 Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.). "Российская газета" от 25 декабря 1993 г. N 237.

[39] Янбаев Р.Н. Российской налоговое право. –М.: Экономика, 2007. 231 с.