Использование данных налогового учета и отчетности при проведении внутреннего налогового контроля

Содержание

Введение

1. Использование данных налогового учета и отчетности при проведении внутреннего налогового контроля

1.1 Понятие и цели налогового учета

1.2 Организация налогового учета и его место в бухгалтерии предприятий и организаций

1.3 Система внутреннего налогового контроля

2. Пример

2.1 Рекомендательная часть

Литература

Введение

Одним из самых важных вопросов осуществления предпринимательской деятельности является вопрос правильности исчисления и уплаты налогов.

Налоговая система, введенная в Российской Федерации в 1992 г., ежегодно, а то и несколько раз в год, подвергается изменениям, уточнениям и дополнениям. С каждым годом бухгалтерия организаций уделяет все больше рабочего времени вопросам налогообложения, расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. Выход российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в виде положений по бухгалтерскому учету вызвал дополнительные корректировки данных бухгалтерского учета для расчета налогооблагаемой базы по налогам и особенно — по налогу на прибыль.

Впервые разделение бухгалтерского учета на финансовый и налоговый произошло в целях исчисления НДС, когда появилась формулировка "для целей налогообложения". Но и тогда бухгалтерские данные лишь подвергались корректировке.

Ситуация осложнилась тем, что в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в национальные учетные стандарты были введены новые приемы и способы учета и оценки, нехарактерные для традиционной российской системы. Однако, данные способы не предусматривались налоговой системой России, в связи с чем увеличился объем корректировок учетных данных.

Результатом такой ситуации явилось введение в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) "Налог на прибыль организаций", которая декларировала введение на предприятиях отдельного вида учета — налогового.

До введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета. Таким образом, с 1 января 2002 г. в НК РФ закрепилось официально понятие "налоговый учет".

Несколько веков бухгалтерский учет обеспечивает информацией о результатах деятельности организации, ее имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей.

Следует помнить, что нельзя отменить ведение бухгалтерского учета. Бухгалтерский и налоговый учет не могут заменить или подменить друг друга и должны существовать вместе, а не один вместо другого. В настоящее время еще не устранены противоречия между бухгалтерскими правилами и стандартами, требованиями налогового законодательства и Федеральной налоговой службы РФ.

Первостепенная роль в системе учета и отчетности отведена бухгалтерскому учету. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна использоваться для составления не только бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и других видов отчетности, таких как налоговая, управленческая, статистическая.

Концепция выявила серьезную проблему в формировании отчетности в России в настоящее время — параллельное ведение организациями бухгалтерского и налогового учета, требующее излишних затрат на формирование учетной информации.

Статья 313 НК РФ запрещает налоговым органам устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета, налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета.

Основной целью написания курсовой является представление теоретических и методических аспектов системы налогообложения, нормативно-правовых документов, регулирующих налоговые отношения организаций и бюджетов разных уровней.

1. Использование данных налогового учета и отчетности при проведении внутреннего налогового контроля

 

1.1 Понятие и цели налогового учета

Основным нормативным документом, регулирующим налоговый учет, является Налоговый кодекс РФ. Ежегодно Президент РФ подписывает федеральные законы, касающиеся изменения НК РФ. Налоговый учет можно рассматривать с двух точек зрения:

1) налоговый учет в широком смысле слова;

2) налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве процесса фиксации имущества налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Изучая налоговый учет с таких позиций, можно утверждать, что в качестве такового позволено рассматривать любой учет, осуществляемый в организациях, в том числе статистический и финансовый, если он так или иначе связан с налогообложением.

Иными словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает выполнять две функции: учетно-финансовую (основная функция) и учетно-налоговую (вспомогательная функция).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитающихся взносу в бюджет. Именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в "чистом виде", т. е. в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений.

При этом рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, в любом случае исторически налоговый учет формировался через отмежевание от учета бухгалтерского, который и является для него первичным.

Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, а методология налогового учета почти везде основана на учете бухгалтерском. В тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет, применяется бухгалтерский учет, он перестает выполнять свои чисто финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый.

Таким образом, определение налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, является ошибочным. Такое определение не соответствует принципам бухгалтерского учета российской учетной системы и международной практики учета и отчетности.

Было бы более правильно считать, что налоговый учет — это система сбора, обобщения и отражения информации по налогообложению на основе данных бухгалтерского учета, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ. Именно такое определение соответствует Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, позволяет интегрировать налоговый и бухгалтерский учет и обеспечивает снижение затрат на формирование налоговой отчетности и одновременно повышает контрольные функции учета.

Налоговый учет следует организовать так, чтобы данные бухгалтерского учета обеспечивали возможность:

1) непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности;

2) систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов);

3) формирования показателей налоговой декларации по налогу.

Налоговый учет необходим для того, чтобы правильно рассчитать налог, т. е. нужен документ, из которого можно получить сведения для расчета налога, чтобы заполнить налоговую декларацию. Этот документ должен формироваться из данных бухгалтерского учета.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (налоговом) периоде;

- сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы следующих налоговых периодов;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (выявляется на счетах бухгалтерского учета).

Предметом налогового учета в обобщенном виде выступают производственная и непроизводственная деятельность организации, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налога. Причем ведение налогового учета может быть возложено как непосредственно на налогоплательщика, так и на лиц, которые, согласно налоговому законодательству, обязаны осуществлять исчисление налога (в частности, на налоговых агентов). Таким образом, целями налогового учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации по налогообложению и отражение хозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, на основе данных бухгалтерского учета;

2) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей им минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги;

3) обеспечение информацией внешних пользователей для контроля над полнотой и правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налогов.

  1.2 Организация налогового учета и его место в бухгалтерии предприятий и организаций

Законодательством предусмотрены различные варианты обобщения информации для целей налогового учета. Налогоплательщик может выбирать любой вариант.

Порядок ведения налогового учета регулируется Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на конкретную методологию налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, и налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета [45].

Можно выделить два основных подхода к ведению налогового учета:

Первый — путем ведения параллельного учета, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы для расчета налога предлагается вести на основе самостоятельно разработанных регистров налогового учета.

Второй — путем организации налогового учета на основе бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета.

Практика ведения налогового учета показывает, что он может осуществляться по следующим вариантам:

1) налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета;

2) ведется только налоговый учет;

3) налоговый и бухгалтерский учет ведутся совместно;

4) налоговый и бухгалтерский учет ведутся смешанно с использованием комбинированных и раздельных регистров учета. Преимуществом первого варианта является то, что данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие бухгалтерского и налогового учета сведено к минимуму, общими документами для двух подсистем учета являются только данные первичных документов.

"Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.

При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно несвязанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета" [47].

Недостатком такой схемы является ее высокая стоимость по сравнению с другими вариантами, связанная с привлечением большого числа дополнительного персонала, значительным увеличением объема учетных документов. К тому же не представляется возможным решить такие вопросы: как сотрудники двух разных структурных подразделений организации (бухгалтерии и налогового отдела) будут пользоваться одними и теми же первичными документами; как включить в график документооборота организации это новое структурное подразделение; как обеспечить, чтобы все первичные документы (в том i числе исправленные) попали в регистры налогового учета; как обеспечить ответственность новых пользователей первичных документов за их сохранность, где хранить первичные документы — как приложение к регистрам налогового учета или к i регистрам бухгалтерского учета.

В Налоговом кодексе РФ нет указаний на то, каким образом следует хранить первичные документы, послужившие основанием для регистрации в налоговом учете хозяйственной операции. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами, которые необходимо хранить как первичные документы в качестве приложений к регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что требование ст. 313 НК РФ не может быть выполнено, так как невозможно одновременно одни и те же первичные документы сгруппировать в соответствии с требованиями двух нормативных актов.

На сегодняшний день рассматривать налоговый учет как нечто обособленное от бухгалтерского учета было бы несправедливо. Слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Не вызывает сомнений, что налоговый и бухгалтерский учет в организациях являются предметом деятельности одних и тех же специалистов.

Суть второго варианта заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, so доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах s соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Кредитов в банках они не берут, инвесторов у них нет, поэтому бухгалтерская отчетность представляется только s налоговую инспекцию, Фонд социального страхования и органы государственной статистики. Бухгалтеры мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.

Однако, согласно ст. 13 и 15 Закона о бухгалтерском учете, все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес для всех внутренних и внешних заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Преимуществом третьего варианта является низкая стоимость, так как практически отсутствуют дополнительные затраты по ведению налогового учета. Третий вариант ведения налогового и финансового учета возможен при совпадении методов группировки данных в финансовом и налоговом учете.

Недостатком третьего варианта является то, что он имеет ограниченный характер, так как мало организаций, у которых нет постоянных и (или) временных разниц.

Преимуществом четвертого варианта является относительно небольшой объем учетной работы. Однако комбинированные регистры могут быть использованы в случае сходных методов группировки данных в финансовом и налоговом учете, при разных правилах учета они неприменимы. Например, когда организация применяет разные способы начисления амортизации в налоговом и финансовом учете, использование комбинированных регистров нецелесообразно.

При различных правилах учета необходимо наряду с бухгалтерскими и комбинированными регистрами применять аналитические регистры налогового учета. Такая схема позволяет в максимальной степени использовать данные финансового учета и сближает налоговую и финансовую подсистемы бухгалтерии.

Разработка комбинированных регистров налогового и финансового учета предполагает дополнение существующих регистров необходимыми реквизитами. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

На основании этого можно утверждать, что налоговый учет является одним из разделов бухгалтерского учета наряду с финансовым и управленческим учетом.

Ряд исследований показал, что расхождения между данными бухгалтерского учета и требованиями гл. 25 НК РФ в большей части надуманы, встречаются редко или размер их незначителен [50].

Часто прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и до принятия гл. 25 НК РФ. Свою позицию они мотивируют следующим.

До введения в действие этой главы показатели, необходимые для исчисления налога на прибыль, формировались на основании данных бухгалтерского учета и после определенных корректировок вносились непосредственно в налоговые декларации. Согласно требованиям гл. 25 НК РФ налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода должна определяться на основании данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра — регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения, что согласуется с абз. 3 ст. 313 НК РФ.

Такой порядок не нарушает требования НК РФ. Регистр корректировки — это не что иное, как ранее применяемая Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований гл. 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.

Такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны. Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, т. е. поправлять корректировки, сделанные ранее. При больших объемах корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так как это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.

По нашему мнению, расхождения, связанные с наличием расходов, не учитываемых для целей налогообложения, следует отражать на отдельных субсчетах "Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли" к счетам 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" (куда они относятся по своему назначению) и ежемесячно списывать на такой же субсчет счета 99 "Прибыли и убытки", чтобы увеличить на их суммы налогооблагаемую прибыль.

Что касается корректировок по входящим остаткам на начало отчетного периода, то следует уточнить их причину. Например, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предусматривает, что расходы от списания основных средств подлежат зачислению в полной сумме в отчетном месяце на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов (п. 31).