Учет основных средств

3.4 Учет основных средств

Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К основным средствам относятся материально - вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая их продажа;

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В учетной политике организации необходимо определить бухгалтерские способы начисления амортизационных отчислений по группам однородных объектов основных средств. В качестве таковых в ПБУ 6/01 приводятся следующие четыре способа:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Кроме того, следует определить и правила исчисления сроков полезного использования применительно к отдельным группам основных средств (исходя из ожидаемой производительности или мощности применения; физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды; системы ремонтов; нормативно-правовых ограничений использования объектов).

Для целей налогового учета срок полезного использования объекта основных средств определяется на основании классификатора основных средств (ст. 258 НК РФ). Если же какой-либо вид основных средств в амортизационных группах не указан, то срок полезного использования для соответствующих объектов основных средств устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организации могут применять единые правила исчисления сроков полезного использования, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, устанавливая сроки полезного использования по амортизационным группам. Это связано с тем, что в отличие от жестких требований налогового учета, ПБУ6/01 позволяет организациям рассчитывать сроки полезного использования самостоятельно на основании большого количества факторов (ожидаемая производительность, агрессивность среды и т. п.).

Однако это касается лишь основных средств, принимаемых на учет до 2002 году. А вот для основных средств, приобретенных организацией ранее, срок полезного использования должен оставаться неизменным.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить “налоговые” методы начисления амортизации. Статья 259 Налогового кодекса предусматривает два таких метода - линейный и нелинейный. Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, со сроком полезного использования свыше 20 лет. Все остальные объекты основных средств в налоговом учете могут амортизироваться как линейным, так и нелинейным методом. При этом к нормам амортизации можно применять соответствующие коэффициенты: повышающие (для имущества, работающего в агрессивной среде или с повышенной сменностью, а также для лизингового имущества) и понижающие (для легковых автомобилей и микроавтобусов, первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. Но нужно отметить что, с 1 января 2008 г. вступает в действие Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес изменения в п. 9 ст. 259 НК РФ: "По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб.). Применение понижающих коэффициентов возможно и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике.

Для выбора более приемлемого способа начисления амортизации необходимо провести анализ изменения затрат в зависимости от выбранного способа. Рассмотрим начисление амортизации на примере основного средства которое введено в 2006 году (приложение 20).

Таблица 15

Метод (равномерного) линейного списания стоимости основных средств

-  в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые;

-  накопленный износ увеличивается равномерно.

Таблица 16

Метод уменьшаемого остатка

-  чаще всего удвоенная норма амортизации, по сравнению с той, которая используется при линейном методе;

-  твердая норма амортизации всегда применяется к остаточной стоимости предыдущего года;

-  сумма амортизации самая большая первый год;

-  сумма амортизации в последнем году ограничена оставшейся суммой.

Таблица 17

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

-  знаменатель – сумма чисел лет срока полезного использования (предполагаемый срок полезной службы – 5 лет);

-  числитель – число лет, остающихся до конца срока полезной службы;

-  умножая дробь на амортизационную стоимость, определяем ежегодную суму амортизации.

Таблица 18

Анализ затрат на амортизационные отчисления при применении различных методов начисления

Таблица 19

Анализ начисления налога на имущество при применении различных методов начисления амортизации

Таблица 20

Анализ начисления налога на прибыль при применении различных методов начисления амортизации

Как видим, линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете самый невыгодный с точки зрения оптимизации налога на имущество. При использовании других способов начисления амортизации компания может существенно сэкономить на платежах по этому налогу.

Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации.

Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это можно объяснить тем, что в первые годы эксплуатации производительность основных средств наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правило, увеличиваются расходы на ремонт.

Если не представляется возможным предсказать достаточно точно динамику будущих доходов, способ начисления амортизации может быть выбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета.

Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Соответственно, метод расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Если доходы организации примерно равны в течение срока полезного использования имущества или незначительно увеличиваются (уменьшаются) и организация не имеет возможности точно спрогнозировать соотношение доходов и амортизации или стоимость основных средств невелика, то выгодно применять линейный способ начисления амортизации. Если у основных средств наибольшая производительность в начале срока полезного использования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их текущий ремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Следует отметить, что линейным способом часто пользуются крупные многопрофильные организации, так как при большом объеме различных основных фондов вклад амортизации каждого объекта незначителен.

При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход от использования объекта основных средств максимален.

На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (по основным средствам введенным в эксплуатацию до 01.01. 2002 - по нормам установленным Постановлением СМ СССР от 22.10.90 № 1072). Срок эксплуатации основных средств, не поименованных в Постановлении №1, определяется при вводе в эксплуатацию исходя из планируемого срока эксплуатации в целях производства или управления, но не более срока, определённого техническими условиями. Срок определяется комиссией, назначенной приказом директора.

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания списывать на затраты на производство полностью по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. С 01.01.2008 года стоимость основных средств не более 20 000 рублей списываются на затраты полностью по мере их поступления.

В налоговом учете ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» планирует использовать дополнительные возможности начисления амортизации:

- в отношении амортизируемых основных средств, используемых при работе в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

- по основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.

- на основании распоряжения руководителя организации начислять амортизацию основных средств по пониженным нормам.

Применяемые специальные коэффициенты к норме амортизации определять техническими специалистами по согласованию с главным бухгалтером и утверждать генеральным директором.

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Затраты на проведение текущего и капитального ремонта производственных основных средств включать в себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода по соответствующим элементам затрат по мере проведения ремонта.

В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01.

Проценты за кредит, направленный на приобретение основных средств, до момента ввода в эксплуатацию основного средства включаются в первоначальную стоимость и учитываются отдельно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Проценты за кредит". Информация, накапливаемая на счете 08, субсчет "Проценты за кредит", для целей налогового учета будет отражаться в регистре налогового учета: Регистр 08 по учету процентов по заемным средствам, полученным для приобретения основных средств.

Но нужно отметить что, актуальным является вопрос об учете процентов по кредитам (займам), направляемым на приобретение или строительство объектов основных средств (например, строительство недвижимости или покупку оборудования, требующего монтажа). Он заключается в следующем: включать ли проценты по кредиту в первоначальную стоимость основных средств и списывать через амортизацию либо относить их к внереализационным расходам.

В последнее время Минфин России дает противоречивые разъяснения. Так, в своем Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204 он указал, что проценты по таким кредитам не учитываются в составе внереализационных расходов, а увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Противоположная позиция высказана в Письмах Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76, от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633.

Отметим, что включение процентов по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, особый порядок учета процентов предусмотрен ст. 269 НК РФ. Такой подход подтверждают и судебные органы (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2).

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение основных средств, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация признает прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные основные средства.

Основные средства, подлежащие государственной регистрации, учитываются на счете 08 « Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Имущество, подлежащее госрегистрации». После госрегистрации стоимость таких основных средств отражается на счете 01 «Основные средства».

Организация ежегодно производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.

Согласно положению по бухгалтерскому учету 6/01 и учетной политики, организация провела переоценку основных средств. Мы видим, что были дополнительно сделаны проводки для ввода переоценки:

Дт 01.01.0001 – Кр 83.01.0001 - 207 243 551,45 руб. - прирост стоимости имущества по переоценки.

Дт 01.04.0001 – Кр 83.01.0001 – 7031 руб. - прирост стоимости имущества по переоценки.

Дт 83.01.0001 – Кр 01.01.0001 – 11 190 261,13 руб. – уценка объекта в пределах предыдущей переоценки.

Дт 84.02.0001 – Кр 01.01.0001 – 30 189 304,85 руб. – сумма уценки объектов сверх предыдущей дооценки.

Дт 84.02.0001 – Кр 01.04.0001 – 1 032,42 руб. – сумма уценки объектов сверх предыдущей дооценки.

Дт 02.01.0001 – Кр 83.01.0001 – 4 609 344,36 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.

Дт 83.01.0001 – Кр 02.01.0001 – 81 450 674,19 руб. – сумма доначисленной амортизации объектов основных средств.

Дт 83.01.0001 – Кр 02.04.0001 – 4 469,27 руб. – сумма доначисленной амортизации объектов основных средств.

Дт 02.01.0001 – Кр 84.02.0001 – 6 655 762,23 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.

Дт 02.04.0001 – Кр 84.02.0001 – 182,13 руб. – уменьшена амортизация объектов в пределах предыдущей дооценки.

В результате проведенной переоценки основных средств в балансе произошли изменения на 01.01.2007 года по строке 120, 420 и 470.(Приложение 2).

Учет основных средств в бухгалтерском и налоговом учете ведётся в соответствии со всеми нормативными документами.