Економічна сутність та класифікація необоротних активів

1. Економічна сутність та класифікація необоротних активів

З набранням чинності Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та запровадженням з 2000 р. національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку словниковий запас українських бухгалтерів значно поповнився новими термінами.

До останніх належить широко всім відоме поняття необоротних активів. Під цим поняттям розуміють, в основному, основні засоби та нематеріальні активи.

В українському законодавстві відсутнє поняття "необоротні активи". Згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", "необоротні активи – всі активи, що не є оборотними". У цьому ж Положенні зазначено, що до оборотних активів належать "грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу" [2, с. 56].

Таким чином, під необоротними активами треба розуміти активи, що використовуються підприємством у його діяльності протягом тривалого періоду часу (більше одного року) та від використання яких підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди; та їх вартість може бути достовірно визначена.

У бухгалтерському обліку до необоротних активів належать:

- основні засоби;

- інші необоротні матеріальні активи;

- нематеріальні активи;

- довготермінові фінансові інвестиції;

- довготермінову дебіторську заборгованість;

- відстрочені податкові активи;

- довгострокові біологічні активи;

- капітальні інвестиції;

- гудвіл [8, с. 99].

До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних або соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [3, с. 102]. Такими матеріальними активами можуть бути будинки, споруди, передавальні пристрої, машини та обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, інвентар, робоча і продуктивна худоба, багаторічні насадження та інші основні засоби.

До інших необоротних матеріальних активів належать такі матеріальні активи, як бібліотечні фонди, малоцінні необоротні активи, тимчасові (не титульні) споруди, природні ресурси, інвентарна тара, предмети прокату тощо.

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам [4, с. 45]. До нематеріальних активів належать:

- права на об'єкти промислової власності;

- права на комерційні позначення;

- права користування майном;

- права користування природними ресурсами;

- авторські та суміжні з ними права;

- інші нематеріальні активи [9, с. 72].

Довготермінові фінансові інвестиції - це витрати підприємства на придбання цінних паперів, вкладення коштів у дочірні та інші підприємства на тривалий термін з метою участі в розподілі прибутку, отримання відсотків та дивідендів. Сюди належать довготермінові вкладення коштів у боргові цінні папери, акції та інші корпоративні права.

Довготермінова дебіторська заборгованість - сума заборгованості юридичних чи фізичних осіб, які заборгували підприємству певну суму грошових коштів чи інших активів, що не виникає під час операційного циклу і буде погашена не раніше, ніж через один рік після дати балансу. Така заборгованість може виникнути в результаті операцій фінансової оренди, надання позик іншим підприємствам чи фізичним особам, за реалізовану продукцію, надані послуги, через надзвичайні події тощо.

Відстрочені податкові активи виникають на підприємстві, якщо сума податку на прибуток підприємства, визначена за даними бухгалтерського обліку є меншою від суми податку, визначеної за даними податкового обліку.

Така різниця підлягає вирахуванню з належного до сплати у майбутніх періодах податку на прибуток підприємства.

Для правильного визначення поняття «необоротні активи» та розкриття їх сутності слід в першу чергу дослідити, що розуміють під цим терміном в різних науках економічної групи. В економічній теорії, фінансах, бухгалтерському обліку по різному розглядають їх, по різному трактують поняття, навіть зустрічаємо різну назву терміну, який є об’єднуючим для засобів довгострокового користування.

Для правильного розуміння поняття необоротних активів необхідно дослідити поняття активу.

Визначено, що активи – це сукупність матеріальних і нематеріальних ресурсів і прав, виражених у грошовій вартості, які контролюються підприємством і використовуються з певною метою.

В своїх наукових працях з питань фінансового менеджменту І.О. Бланк [3, с. 153-157] під активами підприємства розуміє контрольовані ним економічні ресурси, сформовані за рахунок інвестованого в них капіталу, які характеризуються детермінованою вартістю, продуктивністю і здатністю генерувати дохід, постійний оборот яких в процесі використання зв’язаний з факторами часу, ризику і ліквідності. Зокрема вчений виділяє декілька класифікаційних ознак: за характером функціонування, за характером участі активів в різних видах діяльності підприємства, за характером фінансових джерел формування активів тощо, а також за характером участі в господарському процесі з позицій особливостей їх обороту, відповідно до якої виділяє оборотні (поточні) та необоротні активи. Саме ця класифікація активів призначена для цілей бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Зарубіжні вчені-бухгалтери М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера зазначають, що “поділ активів на основні і оборотні прийшов у практику бухгалтерського обліку з економіки через судову сферу в кінці ХІХ або на початку ХХ століття”.

Варто наголосити на тому, що те, що в економіці та юриспруденції називають капіталом, в бухгалтерському обліку називають активами. Тому однією з теорій походження поділу активів на оборотні та необоротні (основні) є класичний поділ капіталу визначним економістом Карлом Марксом на оборотний і основний.

На думку дослідника М.В. Півторака застосування у П(С)БО 2 “Баланс” терміну “необоротні активи” є не досить коректним стосовно тих об’єктів, які він об’єднує [31, с. 6]. Автор зазначає, що єдиним активом, який не є оборотним, є земля. Виходячи з цього, він пропонує поділяти активи на основні і оборотні, що відповідає класичному принципу поділу капіталу.

Отже, необоротні активи, тобто основний капітал є складовою активу (майна) підприємства. В іноземній економічній та обліковій практиці поняття «необоротні активи» позначають різними термінами, що випливає з особливостей перекладу з різних мов світу. Наприклад, англійською мовою необоротні активи можуть називатися non-current assets (необоротні активи), fixed assets (фіксовані активи), long-term assets (довгострокові активи) тощо.

Для правильного визначення поняття «необоротні активи» та розкриття їх сутності необхідно провести огляд економічної літератури. Насамперед нами проаналізовано визначення терміну у довідниковій літературі (додаток Г).

При цьому ми зіткнулися з проблемою схожості термінів, тому досліджуємо визначення не тільки необоротних активів, а й основного капіталу, основних засобів, основних фондів, довгострокових активів, тощо.

Розглядаючи визначення бачимо, що дійсно поняття необоротних активів є неоднозначним. Зокрема, в іноземній літературі часто немає об’єднуючого терміну, а відображаються окремі складові довгострокових засобів – основні засоби, нематеріальні активи тощо. У радянський період розвитку економіки нематеріальні активи як такі не існували, тому необоротні активи носили назву основних засобів чи основних фондів, особливістю яких була матеріально-речова форма. Велика кількість авторів називають необоротні активи основним капіталом, який включає матеріальні цінності, фінансові вкладення та нематеріальні активи.

Розглянувши визначення необоротних активів, основного капіталу, довгострокових активів, можемо виділити декілька основних характеристик терміну, а саме майнові цінності, довгострокове використання, підлягають амортизації, призначені не для перепродажу, беруть участь у виробництві, корисний ефект від використання тощо.

Отже, необоротні (довгострокові) активи – це сукупність майнових цінностей і нематеріальних прав, які беруть участь у виробництві продукції та наданні послуг, призначені не для перепродажу, корисний ефект від яких очікується отримувати тривалий час (більше одного року або операційного циклу).

При визначенні змісту поняття необоротних активів російськомовні дослідники піднімають проблему неправильної назви терміну, оскільки в російській мові вживається “внеоборотные активы”, тобто позаоборотні тіякі не беруть участів господарському обороті Ще Я.В. Соколов зазначав, що поділ активів на оборотні та необоротні є досить умовним, “з часів Л. фон Мізеса стало зрозуміло, що всі засоби, вкладені в господарство знаходяться в обороті,і вся різниця лише в часі обороту” [41, с. 491]. Саме тому деякі науковці пропонують перейменувати термін на “довгострокові активи” або ”основні активи” (Л.Л. Горецька, В.Є. Ванкевич, Л.Г. Ловінська, М.В. Півторак).

Проблемними питаннями необоротних активів займалися і займаються багато дослідників, як обліку, аналізу і контролю цього виду активів присвячують свої дисертації на здобуття наукового ступеню кандидата і доктора наук. Серед українських науковців можна назвати О.П. Гаценко, Л.Л. Горецьку, Н.М. Урбан та інших. Однак, незважаючи на теми досліджень пов’язаних з необоротними активами, вони не розглядали узагальнююче поняття “необоротні активи”, їхні дисертації спрямовані на окремі складові необоротних активів, такі як основні засоби чи нематеріальні активи.

Що стосується іноземних (російських та білоруських) досліджень, то в них вивчається проблема трактування і класифікації необоротних активів. Такі науковці як М.О. Барсукова, В.Є. Ванкевич, Н.М. Поташкова робили спроби вдосконалити визначення засобів довгострокового користування (табл. 1.1).

Таблиця 1.1 Авторські визначення терміну “необоротні активи”

Особливої уваги потребує такий об'єкт необоротних активів як гудвіл.

Окремі науковці, зокрема В.В. Сопко, Ф.Ф. Бутинець, відносять його до нематеріальних активів. Згідно із стандартом 19 "Об'єднання підприємств", гудвіл – це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання [5, с. 109]. Також виділяють від'ємний (негативний) гудвіл, який являє собою перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання. Тобто це перевищення балансової вартості активів та зобов'язань над розміром оплати за них.

Кожній складовій необоротних активів у бухгалтерському обліку планом рахунків визначено окремий рахунок, що призводить до "невикористання" у професійній діяльності бухгалтера терміну "необорний актив".

На відміну від бухгалтерського обліку, при проведенні економічного аналізу, в економічній теорії та споріднених наук більше оперують поняттям "необоротні активи" ніж "основні засоби", "нематеріальні активи", "гудвіл" тощо. Це пояснюється тим, що облік потребує більш детальної інформації про окремі об'єкти, ніж цього вимагають інші економічні науки, зокрема такі як економічний аналіз та економіка. Ці науки переважно використовують узагальнені дані, тільки у деяких випадках, наприклад при проведенні поглибленого аналізу основних засобів тощо, потребують деталізованих даних [12, с. 83].

Водночас, у бухгалтерському обліку здійснюється постійне та неперервне відображення всіх господарських засобів, процесів та явищ у фінансово-господарській діяльності підприємства.

За результатами дослідження поняття необоротних активів можна зробити висновок, що ця категорія бухгалтерського обліку є однією з найважливіших у господарській діяльності будь-якого суб’єкта господарювання, однак не можемо говорити про однозначність і простоту цього поняття. При виборі назви терміну погоджуємося з такими авторами як В.Є. Ванкевич та Л.Г. Ловінською, які пропонують змінити необоротні активи на довгострокові активи (засоби). Нами було виділено декілька характерних рис досліджуваного поняття. Виходячи з цього, удосконалене визначення: довгострокові активи (засоби) – це сукупність матеріальних і нематеріальних ресурсів та прав, які належать суб’єкту господарювання, беруть участь у виробничому процесі, переносять свою вартість на продукцію частинами та економічна вигода від використання яких очікується отримувати протягом періоду, який становить більше одного року (або операційного циклу).

2. Інформаційне забезпечення для складання річної звітності щодо необоротних активів

Безпосередньо фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів, щодо: придбання, продажу та володіння цінними паперами; участі в капіталі підприємства; оцінки управління; оцінки здатності якості управління своєчасно виконувати свої зобов'язання; забезпеченості зобов'язань підприємства; визначення суми дивідендів, що підлягають розподілу; регулювання діяльності підприємства та інших рішень [9, с. 84].

Інформаційне забезпечення для складання річної звітності щодо необоротних активів підприємства: П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"– про принципи оцінки статей звітності та методів обліку щодо окремих статей звітності та інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до них; П(с)БО 2 "Баланс"– першому розділі активу Балансу «Необоротні активи» відображається вартість необоротних активів, а саме: нематеріальних активів, основних засобів, незавершеного будівництва, довгострокових фінансових інвестицій, довгострокових біологічних активів, довгострокової дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів та інших необоротних активів , П(с)БО 7 "Основні засоби" – у примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація: вартість за якою основні засоби відображені в балансі, методи амортизації, що застосовуюься підприємством, та діапазон строків корисного викоритання, наявність та рух у звітному році, первісна вартість та сума зносу на початок та кінець звітного року, сума зміни первісної вартісті та суми зносу основних засобів у результаті переоцінки, сума нарахованої амортизації та сума втрат від зменшення корисності і сума вигід від відновлення корисності і т.д.. П(с)БО 8 «Нематеріальні активи» – у примітках до фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів наводиться така інформація: вартість за якою відображені в балансі, методи амортизації, що застосовуюься підприємством, та діапазон строків корисного викоритання, наявність та рух у звітному році, первісна вартість та сума зносу на початок та кінець звітного року, сума зміни первісної вартісті та суми зносу нематеріальних активів у результаті переоцінки, сума нарахованої амортизації та сума втрат від зменшення корисності і сума вигід від відновлення корисності. У примітках до фінансової звітності наводиться така нформація: первісна вартість та сума накопиченї амортизації переданих у заставу нематеріальних активів, сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів, загальна сума втрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду. П(с)БО 14 «Оренда» – у примтках до фінансової звітності орендар наводить таку інформацію щодо необоротних активів: первісну вартість і знос орендованих активів за їх кваліфікаційними групами на дату балансу, орендодавець первісну вартість і знос об’єктів операційної оренди на дату балансу за кваліфікаційними групами.

П(с)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» – у примтках до фінансової звітності наводиться така інформація: опис необоротних активів, групи вибуття, опис обставин продажу, спосіб та час, збитки від зменшення корисності та їх подальше сторнуваня, сегмент, у якому необоротні активи, група вибуття подаються відповідно до П(С)БО29 «Фінансова звітність за сегментами».

П(с)БО 30 «Біологічні активи» – вартість біологічних активів у балансі наводиться окремими статтями, у примітках до фінансової звітності інформація наводиться за такими групами: довгострокові біологічні активи, робоча худоба, продуктивна худоба, багаторічні насадження, інщі довгострокові біологічні активи, поточні біологічні активи, тварини вирощуванні на відгодівлі; у примітках до фінансової звітності: вартість кожної групи на кінець і початок звітного року, обсяг сільськогосподарської продукції, придбання та реалізація біологічних активів і інше.Інструкція з обліку основних засобів та інших необоротних активів, Інструкція з інвентаризації основних засобів , нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу та інші, П(С)БО 14 «Примітки до річної фінансової звітності», П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість».