2.2 Объекты учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции
Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.
Объекты учета затрат – это места возникновения этих затрат: виды производств и отдельно выполненные работы, организации в целом, технологические процессы, цеха, участки и тому подобное, по которым учитываются затраты и выход продукции, объем выполненных работ. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. Номенклатура объектов учета затрат служит основанием для аналитического учета затрат, который должен осуществляться по каждому объекту.
Объект калькулирования – конкретный вид продукции, однако в многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться только на базе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции становится однородная группа изделий, по которым исчисляется себестоимость.
Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда.
В качестве калькуляционных единиц используются:
– натуральные единицы (штуки, метры, киловат-часы и другое);
– условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные);
– единицы работ (одна тонна перевезенного груза);
– единицы времени (машино-час, машино-день и тому подобное).Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.
В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным для предприятий становится получение информации для эффективного управления ими. Так как финансовый учет практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в управленческой информации, основу которой составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и выручки, связанных с процессом производства и реализации продукции. В этой связи большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [4].
Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции – это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.
Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки. Выбор предприятием соответствующего метода учета затрат на производство осуществляется самостоятельно и зависит от ряда факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, то есть от индивидуальных особенностей предприятия.
Общепринятой классификацией методов учета затрат и калькулирования пока не существует, но в большинстве случаев их группируют по трем признакам:
– по объектам учета затрат;
– по полноте учитываемых затрат;
– по оперативности учета и контроля за затратами.
По объектам учета затрат выделяют три метода.
1. Попроцессный метод. Сущность попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.
Данный метод применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства. Примером могут служить добывающие отрасли промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетики. Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы продукции, подходящей под определение калькуляции по процессам, является тонна нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Нефть перерабатываются непрерывно, и каждая тонна имеет те же характеристики, что и предыдущая. Невозможно установить точные затраты на определенные тонны, прошедшие цикл переработки.
В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов.Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие. Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.
Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных «счетов процессов», для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах. По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время. В настоящее время наиболее полно попроцессный метод можно охарактеризовать так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства. Важный признак, который наиболее четко указывает на различие попроцессного и попередельного методов – отсутствие в попроцессном методе полуфабрикатов завершенного производства.
2. Попередельный метод. Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Производственный процесс получения продуктов характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья например, в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, хлопчатобумажной промышленности. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам производства.
Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного метода, являются:
1) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
2) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа; в) организация аналитического учета к синтетическому счету «Основное производство» для каждого передела;
3) организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;
4) простота и экономичность, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.
Различают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:
– полуфабрикатный метод учета. При данном методе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки. Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима при их продаже). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства. При этом не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию;
– бесполуфабрикатный метод учета. В ходе этого метода в бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, которые ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется только стоимость готового продукта. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов, что повышает точность калькулирования. Данный метод предпочтительнее с точки зрения достоверности и точности калькулирования.
Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки.
1) Использование данного метода предполагает инвентаризацию незавершенного производства сразу во всех цехах, так как затраты не незавершенные продукты числятся в местах их изготовления до выпуска готовой продукции;
2) Бесполуфабрикатный метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой, что бывает необходимо при их продаже.
3. Позаказный метод. Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом могут выступать отдельные изделия, мелкие серии одинаковых изделий, ремонтные, монтажные, экспериментальные работы и тому подобное. Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных калькуляционных статей по отдельным производственным заказам. Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и тому подобное, в которых указывается шифр заказа. При этом методе все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа и поэтому время составления отчетной калькуляции может не совпадать со временем составления отчетности.
В промышленности позаказный метод применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения. Сферой применения позаказного метода также являются и мелкосерийные промышленные предприятия, предприятия с физико-химическими процессами.
Учет затрат и калькулирования предусматривает еще один метод исчисления себестоимости продукции – нормативный [5].
4. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование продукции применяется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность метода заключается в том, что отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями, а также обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования. В данном методе также учитываются изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонения от норм и величины изменений норм.
Применение нормативного метода требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и смет расходов по обслуживанию производства и управлению.
В зарубежной практике применяется схожий с нормативным методом – метод «стандарт-костс». Но в отличие от нормативного метода, метод «стандарт-костс» подразумевает заранее установленную себестоимость. Основная задача, которую ставит перед собой данная система – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия [6].
0 комментариев