Способы начисления амортизации

2.3. Способы начисления амортизации

В ПБУ 6/97 впервые сформулирован многоаспектный подход к способам начисления амортизации. Организациям предоставлено право начислять амортизационные отчисления по принятому к бухгалтерскому учёту объекту с использованием одного из следующих способов (широко применяемых в международной практике): линейный, производственный, кумулятивный и метод уменьшающегося остатка.

При выборе того или иного способа начисления амортизации следует иметь в виду, что каждый из них применятся в течении всего срока полезного использования объекта и только по группе однородных объектов основных средств.

Сущность линейного метода состоит в том, что погашение первоначальной (исторической) оценки объекта определяется сроком его службы вне зависимости от эффективности его использования. Это пассивный метод амортизации. Он скорее применим для пассивной части основных средств – зданий и сооружений. Особенностью данного метода является так же равномерное увеличение накопленного износа по годам службы. Эта же тенденция, но противоположенного свойства, характерна для остаточной стоимости объекта, которая уменьшается равномерно, пока не достигнет ликвидационной.

Вместе с тем действующим законодательством определено, что равномерный (линейный метод) может использоваться участниками договора лизинга как исходная база для применения ускоренных методов начисления амортизации предметов лизинга. С этой целью утверждённая в установленном порядке линейная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше трёх.

Действующими нормами являются нормы амортизационных отчислений на полное восстановление, утверждённые Постановлением Совета Министров СССР от 22 декабря 1990 года № 1072. Если по основным средствам, введённым в действие до 1 января 1998 года, применялись эти нормы, то никакая корректировка не производится.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, Исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (На = 100%:срок полезного использования).

Линейный способ может применятся для объектов основных средств, у которых главными факторами, ограничивающими срок их полезного использования, являются время использования и относительно постоянный объём выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование, например, в хлебопекарной, пищевой и легкой промышленности, а так же промышленности строительных материалов и многих отраслях тяжёлой промышленности. При этом способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых размерах в течении всего срока полезного использования.

Пример. Приобретён объект стоимостью 80000 рублей со сроком полезного использования 10 лет. Норма амортизационных отчислений составит 10% (100%:10). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 8000 рублей (80000 * 10%), сумма амортизации за отчётный месяц – 666,66 рублей.

Производственный метод (По объёму выпускаемой продукции) прямо противоположен предыдущему. В основе его – коэффициент эффективности эксплуатируемого имущества в составе основных средств и в первую очередь их активной части – машин, оборудования. Срок службы в условиях применения производственного метода не играет никакой роли. Напротив, чем этот срок меньше, тем большая предполагается отдача от эксплуатированного объекта.

Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предлагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Предприятием приобретён пресс для изготовления силикатного кирпича, технологическая характеристика которого рассчитана на производство 1000000 штук кирпича. Первоначальная стоимость пресса 100500. Ожидаемые полезные отходы по окончании срока службы – 500 рублей.

Тогда амортизационные отчисления на 1000 штук кирпича составят: (100500руб. – 500руб.) : 1000000шт. * 1000шт. = 100 рублей

Планируемый выпуск кирпича (тыс. шт.)

Первый год эксплуатации – 240

Второй год эксплуатации –280

Третий год эксплуатации – 260

Четвёртый год эксплуатации – 220

Сумма начисленных амортизационных отчислений по годам эксплуатации пресса:

Кумулятивный и метод уменьшающегося остатка представляют собой ускоренные методы начисления амортизации. Характер использования действующих основных средств заложен, если так можно выразиться, в самой природе этих средств: новый объект в первые годы эксплуатации способен на большую отдачу. Следовательно, логично на данном этапе списывать и большую часть их стоимости на издержки производства. Научно – технический прогресс со временем позволит создать новое, более производительное оборудование, а действующее морально устареет. Накопленная по нему к данному времени сумма амортизации даст возможность заменить оборудование значительно раньше, чем оно физически придёт в негодность.

Другим преимуществом использования ускоренных методов служит тот аргумент, что затраты на отдельные виды ремонта обратно пропорциональны степени его использования: в первые годы они незначительны, в то время как в конце срока службы возрастают. Общий вывод: в среднем указанные расходы остаются постоянными в течение нескольких лет.

Таким образом, ускоренные методы амортизации, по сути, представляют собой вариант учётной политики, преследующей конечную цель создать за короткий период времени источник финансирования, за счёт которого можно будет обновить постоянный капитал.

Интересна в связи с этим методика начисления амортизации по кумулятивному методу. Его ещё называют «Метод списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования», или «Метод падающих чисел». В начале исчисляется сумма срока службы (X) определённого объекта по формуле:

Где  N – количество лет предлагаемого срока службы данного объекта

Годовая сумма амортизационных отчислений (Гс) будет определена по формуле:

Гс = [(Пс - Лс) * N]:X

Где Пс – первоначальная стоимость,

Лс – ликвидационная стоимость объекта.

Пример. Пусть при планируемом сроке эксплуатации токарно-фрезерного станка (N) 6 лет срок службы при исчислении годовой суммы амортизации составит 21 год (6*(6+1):2). Этот результат показывается в знаменателе в течении всего срока эксплуатации станка. В числители отражается число лет, оставшееся до конца срока службы данного оборудования, то есть применяется обратный счёт в последовательности 6, 5, 4, 3, 2, 1. Путём умножения первоначальной стоимости станка (например, 100000 рублей) за вычетом его ликвидационной стоимости – 500 рублей (100000 – 500 = 99500) определяют ежегодную сумму амортизационных отчислений (Гс):

Гс = (99500 * 6):21 = 28 428,6 рублей

По годам срока службу сумма амортизационных отчислений составит:

Как видим, годовая сумма амортизации снижается, что в принципе соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные показатели ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительские свойства убывают, сумма накопленной амортизации продолжает расти, достигая к концу шестого года функционирования первоначальной (стартовой) стоимости за вычетом полезных отходов.

Метод уменьшающегося остатка как вариант ускоренной амортизации предусматривает применение удвоенной ставки годовой нормы амортизации, используемой при линейном методе, по отношению к остаточной стоимости объекта по каждому году эксплуатации. Остаточная стоимость принимается во внимание по последнему году эксплуатации, когда ежегодная сумма амортизации ограничивается размером, который не должен превышать ликвидационную стоимость.

В качестве примера используем тот же токарно-фрезерный станок, который эксплуатировался с погашением стоимости по кумулятивному методу. Срок службы 6 лет. Годовая норма амортизационных отчислений 16,66% (100%:6лет). Удвоенная норма амортизации – 33,33% (2*16,66%). Тогда методика начисления амортизации по методу уменьшающегося остатка будет иметь следующий вид:

По пятому году эксплуатации недоамортизированная стоимость объекта составила 13 172,1 рублей, а с учётом ожидаемых полезных отходов на 500 рублей меньше, то есть 12672,1 рублей. Эта сумма и должна быть учтена как годовая сумма амортизационных отчислений по последнему – шестому году эксплуатации данного объекта, несмотря на то, что согласно расчёту она равна всего4386,3рубля (33,3%*13172,1).

Вывод: метод уменьшающегося остатка имеет много общего с кумулятивным методом, ибо в основе обоих методов лежит один и тот же принцип – постепенная потеря объектом своих полезных качеств по мере эксплуатации. Пропорционально уменьшению этих качеств сокращается и абсолютная годовая сумма амортизационных отчислений.

Во всех вариантах начисления амортизации, кроме линейного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована.

Расчёт амортизации по одному из приведённых методов производится в пределах групп однородных объектов в течении всего срока полезного использования.

Учётным регистром по начислению амортизации служит специальная разработочная таблица «Расчёт амортизации основных средств».

Сумма амортизации, начисленной при линейном методе за отчётный месяц, складывается из суммы амортизации, начисленной за предшествующий месяц, скорректированной в сторону увеличения на сумму амортизации по поступившим основным средствам в пределах соответствующей группы объектов, по которой применятся данный метод, и вычитания суммы амортизации по выбывшим основным средствам в данной группе.

Начисление амортизации по объектам с применением других методов производится по соответствующей методике.

Субъекты малого предпринимательства имеют право начислять амортизацию по основным средствам производственного назначения в размере, в два раз превышающим нормы, установленные для отдельных видов, с 1 января 1998 года списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости конкретных объектов со сроком полезного использования более трёх лет.

Определённые особенности имеет порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации. Они возникают у нового собственника и состоят в исчислении срока полезного использования.

Пример. Организация приобрела оборудование для межоперационного контроля и контроля готовых полупроводниковых приборов и интегральных схем за 50000 рублей. В соответствии с Едиными нормами амортизации годовая норма амортизации данного оборудования 25%, то есть нормативный срок его эксплуатации 4 года. У прежней организации – продавца оно находилось в эксплуатации 1,5 года. У нового собственника оно должно эксплуатироваться в пределах оставшегося нормативного срока – 2,5 года, в течении которых будет начислена оставшаяся амортизация в размере 62,5%, или в абсолютной сумме 31250 рублей (при отсутствии полезных отходов после списания оборудования).

По первому году эксплуатации сумма амортизации у покупателя составит 12500 рублей.

Аналогичная методика начисления амортизации для целей налогообложения принята и по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал организации.