Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ХАКАССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Н.Ф. КАТАНОВА

 

ИНСТИТУТ ИСТОРИИ И ПРАВА

КАФЕДРА УГОЛОВНОГО ПРАВА И ПРОЦЕССА

 

Допустить к защите в ГАК

Зав. кафедрой уголовного

права и процесса

__________ А.И. Крутиков

Воронко Наталья Михайловна

Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

(ДИПЛОМНАЯ РАБОТА)

02.11.00 – ЮРИСПРУДЕНЦИЯ

Научный руководитель доцент, Угдыжеков В.Д. ________________

Рецензент __________________________________________________

Дата сдачи “___”_______ 2001 г.

Дата защиты “___”_______ 2001 г.

Оценка _______

Абакан, 2001

ОГЛАВЛЕНИЕ

 

Введение .............................................

Глава 1. Понятие, предмет, задачи и методы бухгал-

терской экспертизы ................................

Глава 2. Правовые основы судебно-бухгалтерской эк-

спертизы .........................................

Глава 3. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы ....

3.1. Понятие и правовая классификация .............

3.2. Документы бухгалтерского учета ...............

3.3. Другие материалы уголовного дела .............

Глава 4. Методика и вопросы исследования судебно-

бухгалтерской экспертизы ..........................

Глава 5. Заключение эксперта-бухгалтера, его оценка

следователем и судом. Роль судебно-бухгалтерской

экспертизы в выявлении и устранении обстоятельств,

способствовавших совершению преступления ..........

Заключение ...........................................

Список использованных источников и литературы ........

Приложения ...........................................

ВВЕДЕНИЕ

 

В современных условиях развивающихся финансовых, кредит­ных, налоговых и некоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и порой научно обоснованное иссле­дование. Правоохранительные органы нуждаются в глубоком ана­лизе финансово-хозяйственной деятельности организации, где совершено преступление. Значимость выбранной темы опреде­ляется тем, что не всегда уделяется данное внимание судебным экспертизам, среди которых важную роль играет судебно-бух­галтерская. К ней прибегают по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо разработать соответствующие методы борьбы и настроя. С этой целью прежде всего необходимо исследовать механизм совершения экономиче­ских преступлений, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние призна­ки, позволяющие обнаружить их возникновение, и не этой осно­ве дать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы рас­крываются при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз. Этим объясняется выбор темы.

Но далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской эксперти­зы глубоко исследованы, многие из них не получили правильно­го решения. Стремительно изменяющиеся рыночные отношения и в следствии этого одновременно возникающие новые – очень опас­ные виды экономических преступлений (подлоги в денежной до­кументации, поддельные авизо, легализация доходов) требуют достаточной разработки методов борьбы с ними и освещения в юридической литературе. Поэтому в своей работе мы пытались обсудить и уточнить определение понятия и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, так как расширительное толкование и определение предмета судебно-бухгалетрской экспертизы часто на практике ориентирует экспертов-бухгалтеров на пре­вышение пределов его компетенции, ведет к смешению поня­тий объектов и предмета экспертизы. Опишем методы и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы.

В работе наряду с организационным и другими вопросами рассматриваются правовые. В частности, имеется в виду кон­ституция, уголовно-процессуальный закон как юридическая основа судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам.

Рассмотрение процессуально-правовых вопросов обусловлено следующими факторами. Во-первых, назначение, порядок произ­водства экспертизы закреплены в процессуальных законах. Во-вторых, эксперты-бухгалтеры осуществляют свои функции в пре­делах компетенции, которая определена процессуальными норма­ми. Знание процессуальных норм значительно повышает компе­тенцию эксперта.

Одной из задач, является изучение объектов судебно-бух­галтерской экспертизы, документов, т.к. они являются сред­ством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, рассмотреть принятые классификации документов, документы бухгалтерского учета, как содержащие фактические данные для дачи заключения, а также сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключений экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела.

Рассмотрим методику исследования экспертом-бухгалтером некоторых материалов дела, основные вопросы, решаемые при производстве экспертизы на предварительном следствии и в су­де, установление обстоятельств, касающихся недостач и излиш­ков, установление сумм материального ущерба – основные во­просы решаемые при производстве судебно-бухгалтерская экс­пертиза

Результатом производства судебно-бухгалтерская эксперти­за служит заключение эксперта-бухгалтера В своей работе мы остановимся на этом вопросе. Установим его оценку и значение для следователя и суда.

Таким образом, объектом исследования является экспертиза – как источник доказательств, а предметом исследования – су­дебно-бухгалтерская экспертиза, как научно-практическая и учебная дисциплина.

Ответить на поставленные вопросы, обосновать свои выво­ды, выявить определенные тенденции возволят различные мето­ды, такие как: анализ, синтез, сравнение, не только научных статей, но и нормативно-правовой базы (законов, постановле­ний Правительства, ведомственных инструкций, положений и т.д.).

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДМЕТ, ЗАДАЧИ

СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена на установление истины по делу при помощи доказа­тельств. В соответствии со ст. 69 УПК “доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, на основе которых в определенном законом порядке органы дознания, сле­дователь и суд устанавливают наличие или отсутствие обще­ственно-опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющие значение для правиль­ного разрешения дела”[1]. Среди источников доказательств зако­нодатель называет и заключение эксперта.

В судебной и следственной практике широко используются разные виды экспертиз. Так, для успешного расследования эко­номических преступлений – преступлений в кредитно-финансовой сфере, хищений, совершенных путем присвоения или растраты и которые искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета, что следователь по имеющейся в документации информации, даже при наличии ревизионных и др. проверочных материалов, не имеет возможности без специальных познаний выявить все фак­ты, которые могут иметь существенное значение для дела, ис­пользуются знания эксперта-бухгалтера.

“Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следова­телем или судом вопросов, которые относятся к явлениям хо­зяйственной жизни, получившими отражение в бухгалтерском учете”[2].

В литературе существует и иная трактовка судебно-бухгал­терской экспертизы.

Ее авторами являются Н.К. Болдова и А. Голубева и рас­крывают ее содержание как “Судебно-бухгалтерская экспер­тиза” – это процессуально-правовая форма применения эксперт­но-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказа­тельств по уголовным (арбитражным) делам[3]. На наш взгляд, та­кое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы является наи­более точным и верным. Подобное суждение основывается на ст. 67, 78, 184 и др. УПК РФ, закрепившего назначение и произ­водство экспертизы, на ст. 133 УПК РФ, установившей право об использовании знаний в следственных действиях специалиста, на ст. 70 УПК РФ, разрешившей привлечение специалиста при производстве ревизии. Таким образом, закон установил три са­мостоятельные формы бухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел: 1) в следственных действиях; 2) при докумен­тальной ревизии; 3) при судебно-бухгалтерской экспертизе.

При этом процессуальный закон запрещает совмещать в од­ном лице функции эксперта и ревизора, эксперта и специалис­та.

По нашему мнению, большой недостаток теории и практики назначения и проведения бухгалтерских экспертиз – неправиль­ное понимание некоторыми процессуалистами компетенции бух­галтерской экспертизы, ее предмета. Чтобы следователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экс­пертиза, им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспер­тизы[4]. Закон запрещает следователю ставить перед бухгалтером-экспертом вопросы, которые выходят за рамки его компетенции, а эксперту выходить за эти рамки в своем заключении.

Предмет бухгалтерской экспертизы освещен во многих науч­ных работах. Однако единой точки зрения нет. Дает определе­ние предмета бухгалтерской экспертизы А. Шляхов в пособии для экспертов[5], а позже уточняет его вместе с автором А.М. Ромашевом[6]. По их мнению, предмет судебно-бухгалтерской экс­пертизы - операции бухгалтерского учета, отражающие опре­деленные стороны финансово-хозяйственной деятельности. Путем исследования учетно-бухгалтерской документации, иных мате­риалов дела эксперт-бухгалтер устанавливает фактические дан­ные, помогающие выяснению обстоятельств по уголовным делам. А фактическими данными, в свою очередь, являются операции бухгалтерского учета.

Из этого определения трудно понять, какие именно опера­ции представляют собой предмет бухгалтерской экспертизы и где они отражены, оно не дает четкого представления о специ­фике предмета бухгалтерской экспертизы. Слишком общее и не­четкое определение этого предмета часто приводит не только к необоснованному расширению пределов компетенции бухгалтеров-экспертов и смешиванию понятий объектов и предмета эксперти­зы и документальной ревизии, но и к отождествлению рамками следствия, назначающими такие экспертизы, компетенции и функции бухгалтеров-экспертов и ревизоров.

Имеется иная трактовка предмета судебно-бухгалтерская экспертиза В частности, Дмитренко Т.М. в соавторстве с Чаа­даевым Е.Г. в своем учебном пособии[7] определяют предмет су­дебно-бухгалтерской экспертизы исходя из пределов компетен­ции судебного эксперта-бухгалтера и сводится к выяснению об­стоятельств финансово-хозяйственной деятельности хозяйствую­щих субъектов, соответствующих субъектов, соответствующих уголовно-правовой логической модели состава преступления. Обосновывается это тем, что уголовно-правовая модель состава преступления и его последствия для собственников имущества и государства соответствует потребностям правосудия в исполь­зовании специальных познаний эксперта-экономиста. Но на наш взгляд, это может повлечь за собой правовую оценку совершен­ному деянию.

Однако, нельзя не согласиться с тем, что согласно требо­ваниям уголовно-процессуального закона судебно-бухгалтерский эксперт полагается, если следствию и суду необходимы специальные познания в области экономической науки. Поэтому предметы судебно-бухгалтерской экспертизы определяется предметом доказывания, подлежащим доказыванию фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная, т.о., на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза явялется самостоятельным источником доказательств.

Исходя из вышеизложенного, определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы следует определять исходя из сово­купности задач, решаемых при ее производстве. Согласно п. 6 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР[8] в процессе производства судебно-бухгалтерская экспертиза опре­деляются задачи по установлению: фактических данных, связан­ных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценно­стей, денежных средств и суммой материального ущерба; пра­вильностью документального оформления операций приема, хра­нения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; соответствия отражения в бухгалтерских до­кументах хозяйственно-финансовых операций, требованиям бух­галтерского учета и отчетности к действующим нормативным ак­там, а равно соответствия или несоответствия показаний про­ходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета; обоснован­ности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, оваров, денежных средств; размеров и сложности неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, то­вароведов, других специалистов и иных материалов дела; доку­ментального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства, и круга лиц, за кото­рым по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товаро-материальные ценности или де­нежные средства, а так же лиц, обязанных обеспечивать вы­полнение требований бухгалтерского учета и контроля, несо­блюдение которых установлено в процессе производства экспер­тизы; недостатков в организации, ведения бухгалтерского уче­та и контроля, которые способствовали образованию материаль­ного ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

В юридической литературе высказаны различные мнения от­носительно того, входит ли определение суммы (размера) мате­риального ущерба в компетенцию эксперта-бухгалтера. Об этом подробнее мы остановимся в Главе 4 работы.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдениями требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой, расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Эти задачи носят экспертный характер, а потому они обус­лавливают предмет судебно-бухгалтерская экспертиза Хозяй­ственные операции, отражаемые в документах и ставшие объек­том расследования или судебного разбирательства.

В этой связи необходимо различать следственные задачи. На следователя, прокурора и суд возлагаются задачи быстрого и полного раскрытия преступлений, изображения виновных и обеспечения правильного применения закона, с тем, чтобы каж­дый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию и ни один невиновный не был привлечен к уголовной ответственности и осужден (ч. 1, ст. 2 УПК РФ).

Стало быть, эксперт-бухгалтер может и обязан решать только те задачи, которые требуют применения специальных по­знаний. В данном случае – учетно-экономические (бухгалтер­ские).

Таким образом, к предмету судебно-бухгалтерских экспер­тиз относятся явления, характеризующиеся совокупностью признаков: а) они связаны с хозяйственной деятельностью; б) они нашли отражение в бухгалтерском учете; в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователями (судом); г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Итак, исходя из выше перечисленного, предметом судебно-бухгалтерская экспертиза являются такие, отраженные в доку­ментах или учетных регистрах, хозяйственные операции, кото­рые стали объектами расследования или судебного разбиратель­ства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе­ние по вопросам, поставленным на его разрешение следовате­лем, прокурором или судом.

Установив предмет судебно-бухгалтерская экспертиза, по­пытаемся определить ее метод. Говоря о методе, имеется в ви­ду специфические приемы, при помощи которых изучается пред­мет. Прием – это отдельное действие, движение способ в осу­ществлении чего-нибудь. Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предмета судебно-бухгалтерская экспер­тиза Исходя из этого методом судебно-бухгалтерская эксперти­за является совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных и свод­ных документов бухгалтерского учета и других материалов уго­ловного дела[9].

В судебно-бухгалтерская экспертиза используется общена­учные методы, проблемы общей и частной методики. В литерату­ре прошлых лет можно встретить как разновидность методов, в том числе и судебно-бухгалтерская экспертиза - марксистский диалектический метод[10].

Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются во всех отраслях деятельности человека, напри­мер, в экономике, праве и т.д. Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрыть наиболее об­щие свойства и закономерности действительности.

Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от ха­рактера расследуемого преступления; отрасли хозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное пре­ступление. Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаково отражаются в бухгалтерском уче­те. Так, хищение наличных денег, товаров, материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная или скрытая недостача денежных или товаро-материальных ценно­стей. Поэтому при проведении судебно-бухгалтерская эксперти­за по таким делам применяются приемы общей методики, незави­симо от того, где совершены указанные преступления.

К общенаучным методам принято относить такие, как ана­лиз, синтез, сравнения, индукция, дедукция, обобщение и др. Объем работы не позволяет остановиться на описании этих ме­тодов.

Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду с применением специальных технических приемов, ис­пользует специальные знания магической взаимоувязки показа­телей, степень их взаимного влияния и разрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как само­стоятельно, так и представляемых ему следствием[11].

Наряду с общенаучными методами судебно-бухгалтерская экспертиза применяет и специфические приемы – приемы общей и частной методики. Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяются независимо от характеристики рас­следуемого преступления (например, хищения путем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положени­ем, либо путем приписки и других искажений отчетности.

Кроме того, отдельные способы и приемы, например, факти­ческая проверка, проверка документов по форме и др., приме­няются в работе как эксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуального положения различно.

К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принято относить: формальную проверку, т.е. про­верку документов по форме, арифметическую проверку, норма­тивную проверку документов, встречную проверку документов, сопоставление документов, контрольное сличение.

Рассмотрим эти способы и приемы.

Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность запол­нения необходимых реквизитов (показателей). Она дает возмож­ность выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и коли­чественные особенности операции. Это достигается путем за­полнения всех реквизитов документа. Формальная проверка до­кумента как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен со­четаться с проверкой соблюдения правил составления и оформ­ления документов. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др. изменений цифро­вых и иных записей. Особое внимание следует обращать на от­тиски штампов и печатей.

Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются ли нарушения формальных требований или нет. Не отве­чающие формальным требованиям документы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностных лиц. кас­совая книга, например, должна заполняться в соответствии с Положением о введении кассовых операций. нарушения нередко выражаются в том, что итоги оборотов и остатка денег по кас­се выводятся нерегулярно, не соблюдается последовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачи кассовых ордеров в бухгалтерию.

Т.о., применение экспертом формальной проверки в процес­се исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. арифметическая про­верка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путем завышения итогов либо из занижение в горизон­тальных и вертикальных графах платежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов и т.д.

Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе. Эксперт-бух­галтер анализирует соответствие содержания документов, пра­вилам, которые зафиксировано в нормативно-правовых актах. При нормативной проверке определяется нормативность примене­ния в документах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов, соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др. материальной ответ­ственности лицу без проведения инвентаризации, выдача аванса лицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм, нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверных данных. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные по содержанию, но законные по форме.

Сопоставление документов трактуют как способ, позволяю­щий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции. Напри­мер, расходные документы на отпуск могут быть сопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающими перевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кас­совым счетам с выписками банка и сведениями о движении това­ро-материальных ценностей. Когда операция оформлена докумен­том, вызывающими сомнения в своей правильности, эксперт име­ет возможность исследовать ее по другим документам и в зави­симости от результатов исследованию решить вопрос о доброка­чественности документа. Этот метод особенно эффективен в случаях необходимости отражения в бухгалтерском учете. Воз­можно сопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящих и выполненных работах; сопо­ставление исполнительных и распорядительных документов. Раз­новидность метода сопоставления документов является сопо­ставление данных аналитического учета с данными синтети­ческого учета. Например, по оборотной ведомости по аналити­ческим счетам “Основные материалы” за материально ответ­ственным лицом числится 90 тыс. рублей, а по систематическо­му счету эта сумма составляет 120 тыс. рублей. Такое расхо­ждение недопустимо. Методы документальной проверки и сопо­ставление бухгалтерских документов при проведении исследова­ний применяются комплексно и являются разновидностью научно­го метода познания - сравнения.

Встречную проверку документов принято определить как способ, с помощью которого осуществляется сопоставление от­дельных экземпляров и того же документа, находящихся в раз­личных организациях (накладная – у покупателя, второй экзем­пляр – у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией (накладная, путевой лист)[12].

Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяет полностью обнаружить нарушения. встречная про­верка должна охватывать при необходимости все документы, от­ражающие одну и ту же или взаимосвязанные операции, находя­щиеся в различных субъектах хозяйственного или в различных подразделах одного предприятия.

По мнению Гаджиева Н. “под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов и учетных регистров проверяемого предприятия с одноименными или вза­имосвязанными данными, относящихся к одним и тем же или вза­имосвязанных операций в других субъектах хозяйствовавшего, а так же в различных подразделениях проверяемого предприя­тия”[13].

И используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон (неоприходование полу­ченных от поставщиков материальных ценностей, наличие бесто­варных операций. Подобные злоупотребления скрываются путем исправления данных в отдельных экземплярах документов, не­правильного отражения или неотражения в документах в учетных регистрах операций, которые в действительности были соверше­ны.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный – с целью последующей обработки материалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.

Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого в основном по делам о хищениях является кон­трольное сличение. Сущность этого способа состоит в том, что по инвентаризации описи на начало периода берется остаток определенных продуктов, к тому прибавляется документирован­ное поступление и исключается документированный расход. Не­которые авторы недостаточно раскрывают возможности этого способа и относится к специальным, используемым лишь в кон­кретной отрасли (торговле) экономики. По нашему мнению, этот прием вполне применим для контроля сохранности товарно-мате­риальных ценностей в любой сфере экономики.

По данным контрольного сличения можно судить о нали­чии “излишних” неучтенных товаро-материальных ценностей, пере­сортице однородных товаров и т.д.

Экономические преступления в ряде случаев становятся со­вместным делом представителей разных хозяйственных организа­ций и могут охватывать несколько регионов, а одним из спосо­бов хищения – использование автоматизированной системы учета (в части расчетов)[14].

Поэтому одним из методов – изучение системы механизиро­ванной обработки документов.

Приемы частной методики – это такие приемы, которые но­сят специфический характер и используются только в эксперт­ной практике. К числу таких приемов принято относить исполь­зование черновых записей материально ответственных лиц. При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактической проверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др.

Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе дея­тельности экспертов-бухгалтеров.

Т.о. Специфика судебно-бухгалтерская экспертиза прояв­ляется, во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспе­чивающей получение источника доказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний с бухгалтерской в ходе исследо­вания хозяйственных операций.

ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ судебно-бухгалтерской экспертизы

 

Судебная экспертиза представляет собой произвольное дей­ствие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе опреде­ленных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и доле заключения экспертом по поручению органов дознания, прокурора и суда.

Правовой основой судебно-бухгалтерская экспертиза По уголовным делам является Конституция РФ, закрепляющие основ­ные принципы, Уголовно-процессуальный Кодекс РФ, поскольку в нем закреплены порядок познания и производства экспертиза, а также права и обязанности эксперта. С помощью процессуально­го закона достигается получение нового источника доказа­тельств. А также другие законы и нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие как порядок судопроизвод­ства, так и порядок бухгалтерского учета.

Основные принципы законодательства, в том числе и про­цессу, а нашли свое закрепление в Конституции, например: осуществление правосудия только судом (ст. 118); независи­мость судей и их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст. 123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).

К числу принципов, закрепленных процессуальным законода­тельством, относятся такие, как: принцип независимости судей и их подчинение только закону (ст. 17); принцип обеспечения обвиняемому право на защиту (ст. ), принцип устности (ст. 240 УПК), состязательность процесса, непосредственность про­цесса и др. Объем работы не позволяет более подробно рас­крыть содержание этих принципов, но на основе всех этих принципов производится судебно-бухгалтерская экспертиза

При назначении судебно-бухгалтерская экспертиза следова­тель руководствуется нормами УПК, регламентирующими назначе­ние любой экспертизы. Согласно ч.1 ст. 184 УПК, признав не­обходимость производства судебно-бухгалтерская экспертиза составляет составляет постановление, в котором указываются: а) основания для назначения экспертизы; б) наименование экс­пертного учреждения, которому поручается производство экс­пертизы или фамилию назначенного эксперта; в) вопросы, кото­рые ставятся перед экспертом; г) материалы, предоставленные в его распоряжение.

Следователь должен ознакомить обвиняемого с постановле­нием о назначении экспертизы и разъяснить ему права уста­новленные ст. 185 УПК. Об этом составляется протокол, подпи­сываемый следователем и обвиняемым (ст. 184 УПК). Характер­но, что все материалы, представляемые эксперту для исследо­вания, следователь должен получить самостоятельно и только процессуальными способами[15].

Следует различать правовое положение эксперта и правовое положение ревизора, специалиста. УПК дает список доказа­тельств, среди которых выделяет заключение эксперта. Заклю­чение специалиста, акт ревизии, которые могут приобщаться к уголовному делу в качестве такого вида доказательств, как иные документы (ч.2 ст. 69, ст. 88 УПК).

Вместе с тем, уголовно-процессуальные законодательство не содержит каких-либо ограничений для привлечения лица в качестве эксперта. Экспертом может быть любое лицо, обладаю­щее специальными познаниями, в данном случае в области бух­галтерского учета. Закон (ст. 78) не определяет, что пони­мать под специальными познаниями, с целью применения которых назначается экспертиза[16]. На этот счет есть очень интересный вопрос о привлечении аудитора в качестве эксперта. В литера­туре ведется широкая полемика на этот счет. Производство экспертизы может производиться в соответствующем учреждении судебной экспертизы, руководители которого выделяют экспер­тов-бухгалтеров из числа лиц, состоящих у них в штате или на учете. Однако нет специальной нормы о том, чтобы в качестве эксперта-бухгалтера выступало лишь лицо, состоящее на учете в учреждении судебной экспертизы. Следователь лишь должен удостовериться в том, что: а) данное лицо является соответ­ствующим специалистом бухгалтерского учета в той области хо­зяйства, к которой относятся операции, подлежащие исследова­нию; б) отсутствуют формальные препятствия к тому, чтобы данное лицо выступило в качестве эксперта по данному вопросу.

В то же время в ч.1 ст. 1, Временных правилах аудитор­ской деятельности РФ указывается, что государственные орга­ны, осуществляющие уголовно-процессуальную деятельность, вправе дать аудитору или аудиторской фирме поручение о про­ведении аудиторской проверки экономического субъекта в соот­ветствии с процессуальным законодательством РФ[17]. Но ни один действующий процессуальный закон такого действия пока не предусматривает. объясняется это тем, что экспертная дея­тельность в значительной степени регламентируется процессу­альным законодательством. Поэтому теоретические и методиче­ские положения, составляющие научную основу отдельных видов судебных экспертиз, разрабатывающихся на базе комплексного использования данных естественно-технических наук с обяза­тельным учетом требований процессуального законодательства. Следовательно, эсперт-бухгалтер независимо от своей специ­альности должен обладать соответствующими правовыми знания­ми[18].

Поэтому вполне определенно можно сказать, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) нельзя приравнивать к такому специфическому виду доказательств, как заключение эксперта-бухгалтера. Несомненно, аудитор - специалист в своей области познания, но он не является экспертом в процессуальном зна­чении этого понятия. В положение эксперта-специалиста его ставят процессуальные права и обязанности, которые ему разъ­ясняются и которыми он должен руководствоваться при выполне­нии своих функций. Если же этого нет, то соответствующий специалист не являтеся участником уголовно-процессуальных правоотношений.

Рассмотрим подробно правовое положение судебного экспер­та.

Судебный эксперт является субъектом уголовного процесса, привлекаемый для дачи заключения по вопросам, имеющим значе­ние для дела. При этом судебный эксперт в пределах своей компетенции участвует в исследовании обстоятельств дела только по вопросам, относящимся к пределу порученной ему экспертизы и имеющие знания ля дачи заключения. Суд и сторо­ны в процессе вправе обратиться к эксперту только в связи с порученной ему экспертизой и данным им заключением. Уголов­но-процессуальный закон устанавливает условия, при которых эксперт не может принимать участия в производстве по уголов­ному делу.

Лицо подлежит отводу от поручения ему производства экс­пертизы, а судебный эксперт обязан немедленно прекратить производство порученной экспертизы и также подлежит отводу в случае его заинтересованности в исходе дела.

Судебный эксперт не может принимать участия в произ­водстве по делу (ст. 67 УПК):

если он является потерпевшим, гражданским истцом, граждан­ским ответчиком, а также если он участвовал в данном деле в качестве переводчика, лица, производившего дознание, следо­вателя, обвинителя, защитника, законного представителя об­виняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика;

если он является родственником потерпевшего, гражданского истца, гражданского ответчика, их представителя, родствен­ником обвиняемого или его законного представителя, род­ственником обвинителя, защитника, следователя или лица, производящего дознание;

если эксперт находится или находился в служебной или любой зависимости от обвиняемого, потерпевшего, гражданского ист­ца или гражданского ответчика;

если имеются иные обстоятельства, дающие основания пола­гать, что эксперт лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе дела;

если эксперт производил по данному делу ревизию (докумен­тальную проверку соблюдения налогового законодательства), материалы которой послужили основанием к возбуждению уго­ловного дела;

если эксперт участвовал в качестве специалиста.

Так, органами предварительного следствия Проценко и Боб­кова обвинялись в том, что они в апреле 1997 г., являясь должностными лицами (главными налоговыми инспекторами), пу­тем вымогательства получили взятку в сумме 10 млн. рублей от Понковой. Ярославским областным судом 20 апреля 1999 г. Про­ценко и Бобкова оправданы по пп. “а”, “в”, ч.4 ст. 290 УПК РФ за отсутствием события преступления. судебная комиссия по уголовным делам Верховного Суда РФ от 14 июля 1999 г. при кассационном рассмотрении дела приговор изменила, указав следующее.

Согласно ст. 67 УПК РСФСР эксперт не может принимать участие в производстве по делу, если он участвовал в деле в качестве специалиста, за исключением случая участия врача-специалиста в области судебной медицины, в наружном осмотре трупа. В соответствии со ст. 81 УПК РСФСР повторная экспер­тиза поручается другому эксперту или другим экспертам.

В деле имеется заключение по бух. Исследованию, прове­денное экспертом В. как специалистом. несмотря на это по­вторная судебно-бухгалтераская экспертиза поручена этому же эксперту и ее заключение приведено в приговоре в качестве доказательства.

В связи с тем, что указанная экспертиза проведена с на­рушением уголовно-процессуального закона, лишающим ее дока­зательного значения, Судебная коллегия исключила из пригово­ра ссылку на заключение эксперта как доказательство по делу[19].

Также эксперт-бухгалтер подлежит отводу, если обнаружит­ся некомпетентность эксперта-бухгалтера. При наличии основа­ний эксперту может быть заявлен отвод подозреваемым, обви­няемым, защитником, обвинителем, судом (судьей), а так же потерпевшим и его представителем, гражданским истцом, граж­данским ответчиком или их представителем.

Предыдущее участие эксперта в деле в качестве эксперта не являеются основанием для отвода.

УПК предусматривает ряд обязанностей эксперта-бухгалте­ра, подзаконный нормативный акт (Инструкция о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза) отражает специфику полно­мочий Э.Б. В частности, эксперт-бухгалтер обязан:

1)при наличии предусмотренных законом оснований в соот­ветствии со ст. 67, 59 УПК для своего отвода в качестве судебного эксперта немедленно заявить об этом органу или лицу назначившему экспертизу, либо руководителю экспертного учреждения;

2)в соответствии со ст. 187, 288 УПК РФ эксперт обязан принять к производству материалы уголовного дела, пору­чаемые ему руководителем экспертного учреждения на основании постановления следователя или определения су­да согласно ст. 82, 192, 288, 289 УПК РФ;

3)провести полное исследование представленных ему объек­тов и материалов дела и дать обоснование и объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;

4)явиться по вызову лица, производящего дознания, следо­вателя, прокурора и суда и дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам;

5)дать показания на предварительном следствии и в суде по вопросам, связанным с проведением исследования и данным заключениям;

6)при наличии достаточных оснований для отказа от произ­водства экспертизы (недостаточная классификация по дан­ному виду учета и т.п.) сообщить об этом органу или ли­цу, назначившему экспертизу;

7)согласно си. 185, 190, 211 УПК РФ обязан производить экспертизу в присутствии лица, ведущего дознания, сле­дователя, прокурора, а также обвиняемого;

8)не разглашать сведения об обстоятельствах дела или иные сведения, которые ему известны в связи с производством экспертизы, кроме органа или лица, назначившего экспер­тизу;

9)обязан обеспечить сохранность представленных объектов и материалов дела.

В соответствии со ст. 82 УПК, а также п.8 Инструкции, эксперт-бухгалтер имеет право:

а) знакомиться с материалами дела, относящимися к пред­мету экспертизы, выписывать из них необходимые сведения или снимать копии (подразумеваются не только документы и счетные регистры, но соответствующие материалы следствия);

б) вносить предложения органу или лицу, назначившему экспертизу, по постановке вопросов на разрешение экспертизы;

в) заявить ходатайства о предоставлении ему дополнитель­ных материалов, необходимых для дачи заключения. Материалы предоставляются эксперту следователем или судом. Однако за­частую они не располагают необходимыми познаниями в области учета, которые необходимы для определения объема материалов, нужных эксперту-бухгалтеру;

г) с разрешения следователя или суда присутствовать при производстве допросов и др. следственных и судебных действий; относящихся к предмету экспертизы. Это дает воз­можность составить наиболее полное заключение. Также вправе участвовать в исследовании обстоятельств на стадии судебного разбирательства; ходатайствовать о назначении комиссионной или комплексной экспертизы, а также эксперты-бухгалтеры мо­гут совещаться с экспертами любой другой специальности, дающими заключение по данному делу. Такие консультации весь­ма полезны: они могут способствовать даче более полных за­ключений экспертом-бухгалтером (например, экспертом-товаро­ведом).

Вправе делать подлежащие заключению в протоколе след­ственного действия или судебного заседания заявления по по­воду неправильного истолкования участниками процесса его за­ключения. Но на практике встречаются нарушения, связанные со смешением понятий эксперта и свидетеля[20]. Иногда судом допра­шивается в качестве свидетеля эксперт, давший заключение в ходе предварительного расследования для его разъяснения или дополнения, хотя разъяснить и дополнить заключение только эксперт, а не свидетель.

“Суды не должны допускать замену производства экспертизы допросом эксперта, поскольку в соответствии со ст. 288, 289 УПК РСФСР допрос эксперта может иметь место только после производства экспертизы на суде и оглашения своего заключе­ния”[21].

Эксперт вправе отказаться от производства экспертизы в случаях нарушения процессуального порядка назначения экспер­тизы, которое существенно затрудняет или делает невозможным ее проведение; выхода поставленных вопросов за пределы ком­петенции эксперта.

В Инструкции "О производстве судебно-бухгалтерских экс­пертиз" содержится перечень действий, которые не может про­изводить эксперт-бухгалтер, в частности он не вправе:

1)исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы;

2)собирать и изымать новые, отсутствующие в деле, хотя и необходимые для дачи заключения материалы;

3)производить ревизию и участвовать в инвентаризации по обстоятельствам данного уголовного дела;

4)проводить экспертизу, связанную с документацией и от­четностью учреждений, предприятий, организаций в кото­рых он состоит на службе, либо подведомственных им, а также учреждений и организаций, в которых он ранее ра­ботал;

5)рассматривать в заключении вопросы юридической квалифи­кации преступлений, доказанности или недоказанности ви­новности обвиняемых (подсудимых), наличие или отсут­ствие умысла или неосторожности, возмещения ущерба, от­ветственности за ущерб должностных лиц и другие вопро­сы, разрешение которых входит в компетенцию органов предварительного следствия и суда;

6)вести переговоры с обвиняемыми (подсудимыми), потерпев­шими и свидетелями по обстоятельствам дела;

7)уничтожать объекты экспертного исследования либо изме­нять их свойства (делать записи на документах, разре­зать документы, вносить исправления в регистры учета и др.) без письменного разрешения органа или лица, назна­чившего экспертизу;

8)привлекать других лиц к участию в проведении порученной ему экспертизы.

Из выше перечисленных положений и складывается процессу­альное положение и полномочия эксперта, и, как было сказано, оно отличается от положения специалиста.

несмотря на процессуальные требования к эксперту необхо­димо также учитывать специализацию бухгалтера-эксперта. Ведь бухгалтерский учет в разных отраслях имеет свои особенности. И поэтому не каждый специалист в одной отрасли бухгалтерско­го учета может дать высококвалифицированное заключение о на­рушениях в бухгалтерском учете в другой отрасли народного хозяйства. Так, специалист по бухгалтерскому учету в торго­вле врядли сможет дать заключение при производстве бухгал­терской экспертизы на предприятии сельского хозяйства или в строительных организациях.

О порядке назначения и проведения экспертизы уже упоми­налось. И в этом плане порядок назначения судебно-бухгалтер­ской экспертизы не отличается от порядка назначения других видов экспертиз.

Прежде чем назначить бухгалтерскую экспертизу, следова­тель должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы (особенно ревизии) и лишь после этого решить вопрос о необ­ходимости допроса обвиняемого, подозреваемого, свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в кото­рой имело место преступление, требует дополнительные доку­менты. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.

Во время подготовки материалов иногда возникает необхо­димость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хра­нения. Их целесообразно выполнять до назначения экспертиз. В частности, "если есть достаточные основания предлагать не­единичные махинации с использованием платежных документов (авизо, платежные поручения), то на этом этапе расследования может оказаться необходимая сплошная проверка этих докумен­тов для выявления всех эпизодов преступления[22].

Такими образом, судебно-бухгалтерская экспертиза необхо­дима тогда, когда собраны все материалы по делу и допрошены обвиняемые (подозреваемые и свидетели).

Придя к выводу, что по делу необходимо познакомить су­дебно-бухгалтерская экспертиза, следователь формирует вопро­сы, которые следует поставить перед экспертом-бухгалтером. Для этого недостаточно хорошо материалы следственного произ­водства и ориентироваться в общих вопросах бухгалтер­ской экспертизы – нужно прежде всего ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам реко­мендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтерам по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцес­суальная консультация не может быть препятствием к назначе­нию данного бухгалтера экспертом: для этого нет ни формаль­ных, ни фактических оснований.

Общие требования, которые должны удовлетворять вопросы, можно сформулировать так: а) вопросы являются существенными для данного уголовного дела, вытекают из его материалов, и без выяснения дело не может быть правильно решено; б) вопро­сы относятся к бухгалтерскому учету, и длч их разрешения не­обходимы специальные познания именно в этой области; в) сле­дователь, используя общественные сведения из области бухгал­терского учета, не может сами разрешить возникшие по делу вопросы; г) они не могут быть разрешены иным путем, кроме как заключением эксперта; д) они могут быть разрешены на основе материалов дела, представленных эксперту; е) они не обязывают его к разрешению юридических вопросов дела; ж) они конкретны, что обязывает эксперта давать конкретное заключе­ние; з) они излагаются в редакции, исключающей различное их толкование; и) они задаются в последовательно логическом по­рядке.

Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пле­нума Верхоного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам", действующий до настоящего времени и суды не должны допускать постановку перед экспер­том правовых вопросов, как не входящих в его конституцию[23]. Однако УПК не содержит таких указаний. Поэтому разъяснения, на наш взгляд, в настоящее время нуждается в уточнении. За последнее десятилетие законодательство существенно усложнялось. По ряду дел, например, возбужденным по фактам нецелевого использования бюджетных средств, завладения денежными средствами вкладчиков, фиктивному банкротству, налоговым преступлениям, требуется исследования специфических вопросов финансово-кредитных правоотношений.

Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разъяснения отдельных вопросов финансового, налогового и не­которых других отраслей права представляется вполне оправ­данным еще и с той стороны, что они свои ответы обосновывают не только анализом фактических обстоятельств, но и анализом нормативно-правовой базы[24]. Решить эти вопросы можно если в качестве эксперта-бухгалтера будет выступать правовед[25], либо специалист-бухгалтер, обладающий специальных познаний в об­ласти процессуального эксперта.

С соблюдения общих требований, предъявляемых к назначе­нию и производству экспертиз, назначаются и производятся до­полнительные, повторные, комиссионные, комплексные эксперти­зы.

Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном ис­следовании или заключении (ст. 81 УПК). Дополнительно вопро­сы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в за­ключение выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов, сужен объем вопросов, объектов исследования. Этот недостаток может быть восполнен как проведением допол­нительных исследований либо допросом эсперта.

Повторная экспертиза проводится в случае необоснованнос­ти заключения эксперта или сомнений в его правильности (ст. 81 УПК). Назначение повторной экспертизы – проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизы и обнаружить обнаружившиеся расхождения. повторная экспертиза назначается в случаях, когда заключение эксперта противоречит другими доказательствами; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта; при нарушении процессуальных правил производства экспертизы; при выяснении обстоятельств, указывающих возможную заинтересованность в исходе дела; при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания. Не должен ставиться вопрос, правильно ли заключение первоначальной экспертизы.

"Основное отличие между дополнительной и повторной экс­пертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при по­вторной – заново исследуются (перепроверяются) уже разреши­мые вопросы. Поэтому различен и процессуальный порядок этих вопросов экспертиз[26].

"Дополнительная экспертиза поручается тому же или друго­му эксперту, а повторная – другому эксперту или другим экс­пертам (ст. 81 УПК). В постановлении, определении о назначе­нии дополнительной экспертизы должно указываться, какие час­ти заключения следствия, суду непонятны, что конкретно тре­буется уточнить, что нужно вспомнить. В постановлении, опре­делении о назначении повторной экспертизы должны содержаться мотивы несогласия с заключением основной экспертизы, т.е. почему следствие, суд считает ее необоснованной или сомнева­ется в правильности (например, обнаружены математические ошибки в расчете и др.)[27].

Ввиду особой сложности или значения дела производство экспертизы может быть поручено нескольким экспертам либо ор­ганизациям лицам назначившим экспертизу, либо экспертным учреждениям. Экспертиза, проводимая несколькими экспертами одной специальности, называется комиссионной. В составе ко­миссии эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формируют выводы по поставленным во­просам. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подпи­сывают совместное заключение (или акт о невозможности дачи заключения); в случае разногласий между экспертами каждый из них дает отдельное заключение по всем или некоторым вопро­сам, вызвавшим разногласия.

комплексная экспертиза проводится экспертами различных специальностей. Например, совместно бухгалтер, товаровед, экономист. "При проведении комплексной экспертизе каждый из экспертов проводит исследование в пределах своей компетен­ции. В заключении указывается какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования и несет за них ответственность[28].

Т.о., только в рамках судебно-бухгалтерская экспертиза, только специальный порядок и широкие полномочия, предоста­вленные уголовно-процессуальным законом, привлекаемым в ка­честве экспертов специалистам, дают возможность получить и приобщить к материалам дела документ, который будет отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

ГЛАВА 3. судебно-бухгалтерская экспертиза