ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

На предприятии бухгалтерский учет организуется на осно­вании ФЗ "О бухгалтерском учете, учетной политики предприя­тия, организации и др. нормат.-правовых актах. При проведе­ние экспертизы эксперт-бухгалтер должен учимтывать "совокуп­ность способов ведения бухгалтерского учета – первичного на­блюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и ито­гового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) дея­тельности[34].

Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключе­ния.

Документы бухгалтерского учета – это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соот­ветствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они ис­пользуются для руководства и управления хозяйственной дея­тельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских доку­ментов контролируется правильность совершенных операций, ве­дется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. докумен­тация выполняет контрольно-аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность реги­стрированных в учете фактов и сами они служат доказа­тельством при спорах, возникающих между предприятиями (объ­единениями, организациями, учреждениями). Их используют ор­ганы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о раз­личных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обя­зательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских до­кументов, имеющихся в уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтер­ского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведо­мость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)[35]. "Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные опера­ции. Они составляются в момент совершения операции и пред­ставляют собой первый этап их учетной регистрации"[36].

Оправдательные документы могут быть как разовыми, пред­назначенными для оформления отдельных хозяйственных опера­ций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за опреде­ленный период[37].

Надлежаще оформленные оправдательные документы характер­ны тем, что они составлены своевременно и содержат все пред­усмотренные реквизиты для данного вида документа.

Реквизиты – это установленная законодательством совокуп­ность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приход­ный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составле­ния; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выраже­нии); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в доку­менте должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным доку­ментом (например, в счет-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяй­ственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяют­ся характером документируемых хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распоряди­тельные, оправдательные, комбинированные; по степени обобще­ния – на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту составления – на внутренние и внешние.

Распорядительные документы – это такие документы, кото­рые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение на­личных денег из банка, приказ на отпуск материалов со скла­да.

Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и слу­жащие доказательством того, что данная хозяйственная опера­ция была произведена. К примеру, расходная накладная, выпи­санная на отпуск материалов со склада во исполнение распоря­дительного документа – требования и т.п.

Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Та­ким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о соверше­нии операции, а в нижней – отметка о выплате наличных денег из кассы.

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, до­кументальные основания для выдачи наличных денег с расчетно­го счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат инфор­мацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой орга­низации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денеж­ные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, при­ходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведе­ния о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и каче­ственно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские доку­менты не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участни­ками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указа­нием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан­ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии та­ких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осу­ществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется од­на финансовая или хозяйственная операция. Например, пла­тежное требование, кассовые ордера и т.п.

Накопительные документы – документы, в которых оформля­ются однородные операции, совершенные в разное время (напри­мер, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета ра­бочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприя­тия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйствен­ные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фак­тура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтети­ческого) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-матери­альных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для система­тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал­терского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных кни­гах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде ма­шиноргамм, полученных при помощи использовании вычислитель­ной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отра­жаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтер­ского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и опе­ративные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказатель­ственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственнос­ти каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1)документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском уче­те, например, кассовые чеки и кассовая лента;

2)документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;

3)регистры оперативного учета, дополняющие или расшифро­вывающие данные бухгалтерского учета или имеющие само­стоятельное значение. Например, карточки количественно­го учета материальных ценностей;

4)неофициальные записи материально ответственных и долж­ностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в та­ких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то экс­перт может считать их достаточными для дачи заключения.