БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

4.   БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

Ведение бухгалтерского и налогового учета в Украине регламентируется целым рядом законодательных и нормативных документов.

Однако, несмотря на большое количество нормативных документов при ведении бухгалтерского и налогового учета допускаются многочисленные ошибки. Это можно объяснить, прежде всего, тем, что, во-первых, бухгалтер не всегда может с необходимыми документами оперативно и вовремя ознакомиться, подробно их обработать в связи с большим объемом текущей работы. Во-вторых, нормы многих инструкций и положений изложены нечетко и неоднозначно, иногда даже противоречат друг другу.

Так, в законодательных и нормативно-правовых документах употребляются разные названия понятия «основные средства», например: основные средства, основные фонды, (средства). Кроме того, экономическая сущность этого понятия формулируется в них по-разному. В Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93г. №250, основные средства предприятия – это совокупность средств труда, существующая в натуральной форме в течение продолжительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. А в Законе Украины от 22.05.97г. №283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (с изменениями и дополнениями) основные средства – материальные ценности, использующиеся в производственной деятельности налогоплательщиков в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим и моральным износом. Вместе с тем в соответствии и Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.07.97г. №159 (в редакции приказа от 11.02.98г. №30), к основным фондам относятся здания, сооружения, вычислительная техника, транспортные средства и другие материальные ценности, существующие в натуральной форме в течение продолжительного периода, стоимость которых постепенно уменьшается в связи с износом.

При этом следует учитывать, что в указанном Законе речь идет только о тех основных средствах, которые используются в производственной деятельности предприятия и амортизация которых учитывается для определения налогооблагаемой прибыли.

В бухгалтерском учете же учитываются основные средства по всем видам независимо от того, будут ли они использованы в производственной деятельности или они относятся к объектам социальной инфраструктуры.

Несмотря на вышеперечисленные примеры, за нарушение в учете к предприятиям согласно действующему законодательству применяются финансовые санкции, а на их руководителей и главных бухгалтеров согласно п.11 ст.11 Закона Украины от 05.02.98г. №83/98-ВР «О государственной налоговой службе в Украине» налагаются административные штрафы. Учитывая сложившуюся ситуацию, остановимся на типичных ошибках, которые встречаются в бухгалтерском и налоговом учете.

 Существенной ошибкой, допускаемой бухгалтерами, является отражение операций по учету основных средств с применением счета 10 «Основные средства» при отсутствии акта введения таких средств в эксплуатацию. Согласно п.12 вышеуказанного Положения №250 записи в регистрах бухгалтерского учета производятся на основании первичных учетных документов, где фиксируется факт осуществления хозяйственных операций. В соответствии с п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95г. №88 и зарегистрированного Минюстом Украины 05.06.95г. под №168/704, первичные документы представляют собой письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции. Учет же инвентарных объектов основных средств осуществляется с применением типовых форм первичного учета в соответствии с п. 10 вышеприведенной Инструкции по бухгалтерскому учету. Т.о., введение основных средств в эксплуатацию осуществляется на основании актов приемки-передачи основных средств (ф. № ОЗ-1). Следовательно, акт приемки-передачи основных средств – первичный документ, без которого отражение операций по их движению на счете 10 в учетных регистрах является неправомерным, т.е. будет нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

Среди других нарушений, встречающихся на практике, является и отсутствие инвентарных карточек учета основных средств, ведение которых предусмотрено п. 10 этой Инструкции. И даже если такое нарушение не имеет прямого отношения к объекту налогообложения, в связи с чем вероятность подпасть под финансовые санкции уменьшается, отказ от ведения инвентарных карточек затрудняет контроль бухгалтера за наличием и состоянием имущества предприятия.

Среди бухгалтеров широко распространено мнение о том, что стоимость основных производственных средств и нематериальных активов, полученных предприятием в качестве взноса в уставный фонд, нельзя амортизировать. Однако в действительности основные производственные средства должны амортизироваться независимо от источника их приобретения. В письме ГНА Украины от 12.08.98г. №9561/10/22-2217 справедливо указано: «…если основные средства, внесенные в уставный фонд, используются в производственной деятельности и постепенно переносят свою стоимость на изготовленную продукцию, они подлежат амортизации».

Если же бухгалтером были допущены ошибки, их нужно уметь правильно исправить. В соответствии с вышеприведенным Положением №88 в тексте и цифровых данных первичных документов, учетных регистров и отчетов подчистки и исправления недопустимы. Ошибки в перечисленных документах, которые составляют вручную, исправляют корректурным способом, т.е. неправильный текст или цифру перечеркивают и над перечеркнутым текстом вписывают правильный текст или цифру. При этом перечеркивание осуществляется одной линией, чтобы можно было прочесть исправленное. Ошибки в учетных регистрах за предыдущий отчетный год исправляют способом сторно. Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки. В такой справке ошибку (сумму, корреспонденцию счета) вписывают красной пастой или со знаком «минус».

Исправление ошибок должно быть подтверждено подписью лиц, ответственных за составление этого документа, с обязательным фиксированием даты исправления и надписью «Исправлено».

5.УЧЕТ ЗАТРАТ НА УЛУЧШЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

После поступления основных средств на предприятие, как правило, возникают расходы, связанные с эксплуатацией или улучшением.

К таким расходам относятся капитальные и текущие расходы.

В соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Т.о., подход к отражению таких расходов в бухгалтерском учете зависит от их влияния на будущие экономические выгоды, которые ожидаются от использования основных средств.

Примеры улучшений объекта основных средств, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, приведены в МСБУ 16 «Основные средства». Это:

-     модификация объекта с целью продления срока полезной эксплуатации, включая увеличение его производственной мощности;

-     обновление частей машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

-     внедрение новых производственных процессов, которые предоставляют возможность значительно уменьшить оцененные вначале операционные расходы.

В соответствии с п. 15 П(С)БУ 7 затраты, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначальной определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.

Т.о., расходы, понесенные на восстановление или поддержание ожидаемых от них будущих экономических выгод списываются на расходы в момент их возникновения.

Ремонт основных средств производится с целью ликвидации возникших дефектов в связи с их эксплуатацией. В бухгалтерском учете ремонты делятся на капитальные и текущие.

Капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в год и связан с остановкой объекта, его выбытием из эксплуатации, полной разборкой с целью замены многих узлов и деталей.

Такой ремонт приводит к необходимости привлечения подрядных организаций. Если капитальный ремонт осуществлялся подрядным способом, то объектом учета выступает сметная стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ. При этом с подрядчиком заключается договор, к которому прикладывается дефектная ведомость.

Передача объекта в ремонт оформляется актом или сохранной запиской. При этом инвентарная карточка данного объекта переставляется в специальный раздел картотеки «Основные средства в ремонте».

Прием отремонтированного объекта производится комиссией по акту «Акт приемки-передачи отремонтированных объектов». На основании этого акта производится оплата счетов подрядчика по сметной стоимости.

Если капитальный ремонт осуществлялся хозяйственным способом, то исправление дефектов возложено на ремонтный цех предприятия. При этом объектом учета являются фактические затраты ремонтного цеха по отремонтированному объекту. Передача и возврат в эксплуатацию объекта также отражается сохранной запиской или актом установленной формы.

Текущий ремонт не связан с длительной остановкой объекта и его демонтажем. Он выполняется в ремонтную смену либо силами ремонтного цеха, ремонтной бригады основного цеха. Объектом учета при осуществлении текущего ремонта являются фактические затраты по выполненному ремонту, при этом акты не составляются, инвентарные карточки остаются на месте.

При хозяйственном способе осуществления ремонта расход запасных частей, строительных материалов и прочих материальных ценностей отражается на основании требований. Начисление заработной платы ремонтникам производится по нарядам или на основании табеля учета рабочего времени.

Согласно П(С)БУ затраты по капитальному и текущему ремонту, выполненного любым способом, являются текущими расходами предприятия. Они признаются таковыми в том случае, если производились с целью поддержания объектов в рабочем состоянии, а не с целью улучшения первоначальных характеристик.

Учет затрат на ремонтные работы, не приведшие к улучшению объекта являются расходами данного периода и учитываются на счетах класса 9. Отражение в учете представлено в таблице 12.

Таблица 12

Модернизация и реконструкция основных средств приводят к улучшению технических и экономических характеристик объектов с целью получения предприятием дополнительных выгод от их эксплуатации.

Модернизация и реконструкция могут производиться подрядным или хозяйственным способ.

Затраты, возникающие в результате реконструкции или модернизации объекта учитываются на активном счете 15 «Капитальные инвестиции». Основанием для учета являются:

-     акты приемки-передачи отремонтированных объектов (при подрядном способе);

-     требования на отпуск материалов, наряды (при хозяйственном способе).

После окончания модернизации, собранные на счете 15 «Капитальные инвестиции» затраты капитализируются, т.е. присоединяются к первоначальной стоимости реконструированного объекта (это отражается по дебету счета 10 «Основные средства»).Отражение в учете представлено в таблице 13.

Таблица 13