МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ ВЫБОР ДЛЯ АМАРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

6. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ ВЫБОР ДЛЯ АМАРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ.

 

В процессе использования объектов основных средств экономические выгоды, воплощенные в них, расходуются предприятием, в результате чего уменьшается балансовая стоимость основных средств, и это отображается путем начисления амортизации.

Объектом амортизации являются все основные средства, кроме земли.

В соответствии с пунктом 4 П(С)БУ 7 амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Амортизируемая стоимость (АС) – это первоначальная или переоцененная стоимость (ПС) основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости (ЛС).

Запишем это в виде формулы:

АС=ПС-ЛС

Первоначальная стоимость определяется П(С)БУ 7 как историческая или фактическая себестоимость объекта основных средств, а переоцененная стоимость – как его стоимость после переоценки.

Ликвидационная стоимость – эта та сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от выбытия (реализации, ликвидации) основных средств по истечении срока их полезного использования за вычетом расходов, связанных с выбытием.

Ликвидационная стоимость определяется в момент поступления объектов основных средств. Если определить ее невозможно или затруднительно или если она несущественна, то ее приравнивают к нулю. В соответствии с формулой в этом случае первоначальная (переоцененная) стоимость объекта будет равна его амортизируемой стоимости.

Т.е. амортизируемая стоимость объекта основных средств не может превышать его первоначальную (переоцененную) стоимость, - она может быть меньшей или равной.

Для начисления амортизации объекта необходимо кроме амортизируемой стоимости знать срок его полезного использования. П(С)БУ 7 определяет срок полезного использования как ожидаемый период времени, в течение которого:

-     основные средства будут использоваться предприятием;

-     с их использованием будет изготовлен ожидаемый предприятием объем продукции (выполнен объем работ, услуг).

Предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования, при этом учитывая следующие факты:

-     предполагаемое использование объекта предприятием с учетом ожидаемой мощности или производительности;

-     ожидаемый физический и моральный износ;

-     правовое или подобные ограничения на использование актива, к примеру, истечение срока аренды этого актива.

Метод амортизации объекта основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.

П(С)БУ 7 предполагает следующие методы амортизации основных средств (кроме других необоротных материальных активов):

-     прямолинейный;

-     уменьшения остаточной стоимости;

-     двойного уменьшающегося остатка;

-     кумулятивный;

-     производственный.

Рассмотрим каждый из методов, используя данные примера. Предприятие приобрело оборудование стоимостью 20000 грн. Ликвидационная стоимость оборудования определена в размере 10% его стоимости, т.е. в сумме 2000 грн. Предполагаемый срок полезного использования – 5 лет.

Прямолинейный метод.

Этот метод начисления амортизации хорошо знаком бухгалтерам предприятий, работавшим в этой должности еще с 1 июля 1997 года. Именно этот метод применялся для начисления амортизации практически всех основных средств предприятий и организаций.

Суть прямолинейного метода состоит в том, что сумма амортизации зависит только от срока использования (эксплуатации) объекта основных средств.

Годовая норма амортизации () определяется так:

где АС – амортизируемая стоимость, грн;

n – срок полезного использования (количество лет) объекта основных средств.

Используя данные условного числового примера, определим годовую норму амортизации:

Отразим данные по амортизации объекта в таблице 14.

Таблица 14

Период (год)	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость объекта
Дата приобретения	20000			20000
1-й	20000	3600	3600	16400
2-й	20000	3600	7200	12800
3-й	20000	3600	10800	9200
4-й	20000	3600	14400	5600
5-й	20000	3600	18000	2000

Месячная сумма амортизации равна 300 грн. (3600грн.:12мес.).

Преимуществами прямолинейного метода являются, прежде всего, простота расчета амортизации, а также возможность равномерного распределения амортизации в каждом отчетном периоде, что удобно для аналитического учета выпускаемой и реализуемой продукции.

Прямолинейный метод удобно использовать для начисления амортизации на такие объекты основных фондов, как недвижимость, мебель.

Недостатки прямолинейного метода заключаются в том, что при его применении не учитывается моральный износ объекта, также такой фактор, как необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы эксплуатации основных средств по сравнению с первыми, и др.

Метод уменьшения остаточной стоимости.

Метод основывается на том, что новый объект основных средств дает большую отдачу в начале срока эксплуатации.

При применении метода уменьшения остаточной стоимости годовая сумма амортизации () определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало года (первоначальной стоимости на дату начала начисления) и годовой нормы амортизации:

где ОС(ПС) – остаточная (первоначальная) стоимость объекта, грн.;

- годовая норма амортизации, %.

В свою очередь, годовая норма амортизации определяется по формуле:

где n – срок полезного использования объекта, лет;

ЛС-ликвидационная стоимость объекта, грн.;

ПС- первоначальная стоимость объекта, грн.

Метод уменьшения остаточной стоимости следует использовать в случае, если предполагается наличие ликвидационной стоимости.

Если же ликвидационная стоимость равна нулю, то составляющая тоже будет равна нулю. Т.о., годовая сумма амортизации окажется равной первоначальной стоимости ().

Используя данные условного числового примера, определим годовую норму амортизации:

Определим сумму годовой амортизации каждого года эксплуатации объекта и отразим эти данные в таблице 15.

Таблица 15

Период (год)	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость объекта
Дата приобретения	20000			20000
1-й	20000	7380	7380	12620
2-й	20000	4657	12037	7963
3-й	20000	2938	14975	5025
4-й	20000	1854	16829	3171
5-й	20000	1171	18000	2000

Как видно из таблицы 13, годовая сумма амортизации различна для каждого года эксплуатации объекта. Поэтому ежемесячная сумма амортизации для каждого года эксплуатации тоже будет различной:

-     в 1-й год – 615 грн. (7380грн.:12мес.);

-     во 2-й год – 388 грн. (4657грн.:12мес.);

-     в3-й год – 245 грн. (2938грн.:12мес.);

-     в 4-й год – 155 грн. (1854грн.:12мес.);

-     в 5-й год – 98 грн. (1171грн.:12мес.).

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

При применении этого метода годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации) и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта и удваивается. Т.о., годовая норма амортизации является постоянной величиной, выраженной в процентах.

где ОС(ПС) – остаточная (первоначальная) стоимость объекта, грн.;

- годовая норма амортизации, %.

Годовая норма амортизации исходя из срока полезного использования определяется по формуле:

где АС – амортизируемая стоимость, грн.;

n- количество лет использования объекта основных средств.

С учетом данных условного примера годовая норма амортизации будет следующей:

Рассчитаем в процентах годовую норму амортизации:

Определим годовую амортизацию для каждого года эксплуатации объекта и отразим данные в таблице 16. При этом сумма амортизации последнего года эксплуатации должна быть такой, чтобы его остаточная стоимость была равной его ликвидационной стоимости.

Таблица 16

Период (год)	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость объекта
Дата приобретения	20000			20000
1-й	20000	7200	7200	12800
2-й	20000	5120	12320	7680
3-й	20000	3072	15392	4608
1	2	3	4	5
4-й	20000	1843	17235	2765
5-й	20000	765*	18000	2000
*Сумма амортизации 5-го года эксплуатации равна:18000грн.-17235грн.

Так же, как и в методе уменьшения остаточной стоимости, в методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости годовые и месячные суммы амортизации различны для каждого года эксплуатации объекта:

-     в 1-й год – 600 грн. (7200грн.:12мес.);

-     во 2-й год – 427 грн. (5120грн.:12мес.);

-     в3-й год – 256 грн. (3072грн.:12мес.);

-     в 4-й год – 154 грн. (1843грн.:12мес.);

-     в 5-й год – 64 грн. (765грн.:12мес.).

Кумулятивный метод.

При кумулятивном методе начисления амортизации годовая сумма амортизации () определяется как произведение амортизируемой стоимости (АС) и кумулятивного коэффициента (Кк):

В свою очередь, кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта, на сумму чисел лет его полезного использования.

Сумма чисел лет – это сумма порядковых номеров лет, в течение которых эксплуатируется объект.

Используя числовые данные условного примера, определим:

1.   сумму чисел лет исходя из срока эксплуатации объекта 5 лет:

1+2+3+4+5=15

2.   кумулятивный коэффициент каждого года эксплуатации объекта:

-     в 1-й год: Кк=5/15;

-     во 2-й год: Кк=4/15;

-     в3-й год: Кк=3/15;

-     в 4-й год: Кк=2/15;

-     в 5-й год: Кк=1/15.

=(20000грн.-2000грн.) х 5/15 (4/15, 3/15…).

Рассчитаем годовую сумму амортизации каждого года эксплуатации и отразим данные в таблице 17.

Таблица 17

Период (год)	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Сумма накопленной амортизации	Остаточная стоимость объекта
Дата приобретения	20000			20000
1-й	20000	6000	6000	14000
2-й	20000	4800	10800	9200
3-й	20000	3600	14400	5600
1	2	3	4	5
4-й	20000	2400	16800	3200
5-й	20000	1200	18000	2000

Кумулятивный метод и два предыдущих – уменьшения остаточной стоимости и ускоренного уменьшения остаточной стоимости – наиболее привлекательны для предприятий, так как в течение первых лет эксплуатации объектов (когда они практически новые) накапливается максимальная сумма денежных средств на приобретение новых объектов посредством амортизации, относящейся на себестоимость производимой продукции, выполненных работ, услуг. При этом в последние годы эксплуатации тех же объектов, когда увеличиваются затраты на их содержание и ремонт, сумма начисляемой амортизации незначительна, что балансирует расходы производства в течение срока использования таких основных средств.

Производственный метод.

При производственном методе амортизации определяется не годовая (как в предыдущих четырех методах), а месячная сумма амортизации, которая равна произведению фактического месячного объема продукции (работ, услуг) () и производственной ставки амортизации (ПСА):

В свою очередь,

,

где АС – амортизируемая стоимость, грн.;

- общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием соответствующего объекта основных средств за весь период его эксплуатации.

Этот метод не нов для бухгалтеров предприятий, поскольку его применяли еще три года назад при начислении амортизации на такие объекты, как автомобили. Достоинством этого метода является соответствие величины начисленной амортизации объему продукции (работ, услуг); недостатком -–сложность определения (прогнозирования) выработки отдельных объектов основных средств.

Рассмотрим применение производственного метода на условном числовом примере.

Пример.

Предприятием для выпечки хлеба приобретена печь стоимостью 180000 грн. Ликвидационная стоимость печи определена в сумме 5000 грн. Печь предназначена для выпечки 500 тыс. единиц продукции (хлеба) за весь период эксплуатации.

Определим производственную ставку амортизации:

ПСА= (180000грн.-5000грн.):500000ед.=0,35 грн./ед.

За первые три месяца использования печи изготовлено продукции:

-     в 1-й месяц – 6000 ед.;

-     во 2-й месяц – 8000 ед.;

-     в 3-й месяц – 8000 ед.

За первые три месяца использования печи сумма амортизации составит:

-     в 1-й месяц – 2100 грн. (6000ед. х 0,35 грн./ед.);

-     во 2-й месяц – 2800 грн. (8000ед. х 0,35 грн./ед.);

-     в 3-й месяц – 2800 грн.

«Налоговый» метод.

Нормами П(С)БУ 7 предусмотрена возможность применять на предприятии «налоговый» метод. Сделано это в целях уменьшения затрат предприятия (и облегчения труда бухгалтера). Поэтому «налоговый» метод должен применяться в бухгалтерском учете «один к одному», то есть в том виде, в котором он установлен Законом о прибыли, - в этом заключается смысл его применения.

«Налоговые» нормы амортизации определены пунктом 8.6 Закона о прибыли, который так и называется – «Нормы амортизации». И хотя они установлены в процентах к балансовой стоимости групп основных фондов, для целей бухгалтерского учета их следует применять к отдельным объектам, входящим в ту или иную группу.

В пункте 22.4 Закона о прибыли указано,что «суммы амортизационных отчислений определяются… с применением понижающего коэффициента 0,8 к нормам амортизации, установленных пунктом 8.6 статьи 4 настоящего Закона». Таким образом, если предприятие примет решение о применении «налогового» метода амортизации для целей бухгалтерского учета, т.е. применит нормы амортизации, предусмотренные статьей 8 Закона о прибыли, оно обязано учитывать и требования статьи 22 в части корректировки норм амортизации.

Пример.

Предприятие решило воспользоваться возможностью применить нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством, для начисления амортизации в бухгалтерском учете.

По состоянию на 01.07.2000г. предприятие имеет на балансе следующие основные средства:

1.   офисную мебель (стоимость - 3700 грн., износ – 1400 грн.);

2.   компьютер (стоимость – 5000 грн., износ – 800 грн.);

3.   станок для изготовления крышек (стоимость – 22000грн., износ – 20100 грн.).

Сумма амортизации за июль 2000 года. Т.е. месячная амортизация, составила:

1.   по офисной мебели – 38 грн. [(3700грн.-1400грн.) х 6,25% х 0,8:100%:3мес.];

2.   по компьютеру – 70 грн. [(5000грн.-800грн.) х 6,25% х 0,8:100%:3мес.];

3.   по станку – 19 грн. [(22000грн.-20100грн.) х 3,75% х 0,8:100%:3мес.].

Такая же сумма амортизации в бухгалтерском учете должна быть отражена предприятием в августе и сентябре 2000 года.

Согласно пункту 30 П(С)БУ 7 сумму начисленной амортизации все предприятия отражают увеличением суммы расходов предприятия и износа основных средств.

Износ основных средств – это сумма амортизации объектов с начала их полезного использования.

Еще до утверждения П(С)БУ 7 новым Планом счетом и Инструкцией №291 введен субсчет 131 “Износ основных средств” счета 13 “Износ необоротных активов”, который “предназначен для обобщения информации о начислении амортизации…”.

Все предприятия независимо от формы собственности и видов деятельности отражают начисление амортизации следующими бухгалтерскими проводками:

-     по дебету счета 83 «Амортизация» и кредиту субсчета 131 – если ведут учет расходов с использованием счетов класса 8 (по элементам);

-     по дебету счета 23 «Производство», счетов класса 9 «Расходы деятельности» и кредиту субсчета 131 – если ведут учет расходов без использования счетов класса 8.