Учет и налогообложение организаций-инвесторов

2. Учет и налогообложение организаций-инвесторов

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий, сооружений и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, их продажей, а также с осуществлением собственного строительства.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и капитальных вложений. При учете капитальных вложений организации не применяют Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Они руководствуются иными нормативными документами. Учет капитальных затрат и источников финансирования ведется ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167).

Согласно Закону № 39-ФЗ организации-инвесторы осуществляют финансирование строительства объектов за счет собственных, привлеченных и заемных средств.

Собственные средства инвесторов формируются за счет результатов основной предпринимательской деятельности и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств. К ним относятся амортизационные отчисления на полное восстановление, а также средства нераспределенной прибыли. Амортизационные отчисления учитываются в качестве источника финансирования внесистемно, то есть без бухгалтерских проводок. Средства нераспределенной прибыли могут разделяться в аналитическом учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль непокрытый убыток" на использованные и еще не использованные. Для этого по счету 84 делается внутренняя запись:

Дт субсчета "Средства финансирования строительства начисленные"

Кт субсчета "Средства финансирования строительства использованные".

Привлеченные средства инвесторов состоят из заемных средств -кредитов банков, заемных средств других организаций, а также средств долевого участия в строительстве, средств бюджета, внебюджетных фондов и др. Заемные средства (кредиты банков, займы других организаций) учитываются до их погашения (возврата) на соответствующих счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока их использования. Их погашение производится за счет средств нераспределенной прибыли инвестора или привлеченных средств других инвесторов (соинвесторов):

Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Дт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Кт 51 "Расчетные счета".

В соответствии со ст. 6 Закона № 39-ФЗ инвесторы в целях совместного осуществления капитальных вложений объединяют собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. Размеры финансирования (доли) каждого инвестора определяются в договоре (инвестиционном контракте), заключаемом между ними. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов учитываются основным (главным) инвестором на счете 86 "Целевое финансирование", при этом в учете делается запись по кредиту счета 86 и дебету счетов по учету денежных средств, имущества и расчетов (счета 50, 51, 01, 10, 60 и др.).

Инвестор осуществляет финансирование строительства со своего расчетного счета в соответствии с условиями инвестиционного контракта (договора на выполнение функций заказчика) и графиком финансирования. Инвестор передает заказчику-застройщику средства па финансирование строительства, отражая в учете данную операцию следующей записью:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства"

Кт 51 "Расчетные счета".

Такая же проводка делается в случае, когда инвестор по просьбе заказчика согласно его распределительным письмам перечисляет денежные средства третьим лицам — поставщикам материальных ресурсов и оборудования, проектным организациям за выполненные проектно-изыскательские работы, подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы и т.д.

В соответствии со ст. 38 и 146 НК РФ средства па финансирование капитальных вложений не являются объектом обложения НДС. В случае передачи средств финансирования в виде имущества (материалов, строительных машин, механизмов и др.) данная операция не признается реализацией и также не облагается НДС в соответствии со ст. 39 НК РФ. При этом суммы налога, принятые ранее по данному имуществу к налоговым вычетам, учитываются в составе стоимости передаваемого имущества и подлежат восстановлению на расчеты с бюджетом. Согласно инвестиционному контракту объединяемые средства финансирования могут аккумулироваться на счете у одного из инвесторов (основного инвестора) и передаваться заказчику в указанном выше порядке. В этом случае средства, полученные основным инвестором от других инвесторов, учитываются им на счете 86 "Целевое финансирование" в разрезе каждого инвестора как дополнительные средства финансирования.

В ином порядке осуществляется финансирование, когда по условиям контракта инвесторы перечисляют денежные средства не основному инвестору, а непосредственно заказчику-застройщику. Перечисленные средства каждый из инвесторов учитывает на дебете счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" до окончания строительства. По окончании строительства инвестор получает от заказчика-застройщика соответствующие документы, подтверждающие использование средств финансирования на капитальные затраты в размере инвентарной стоимости построенного объекта.

В учете инвестора это отражается записью:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на инвентарную стоимость части объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 76 - выделен НДС;

Дт 01 Основные средства"

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — на сумму принятой к учету части объекта основных средств;

Дт 86 "Целевое финансирование"

Кт 76 "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на стоимость капитальных затрат, профинансированных другими инвесторами (соинвесторами).

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному налогообложению данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. У основного (главного) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Такая экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:

Дт 86 "Целевое финансирование"

Кт 91, субсчет 1 "Прочие доходы" — на сумму экономии за вычетом НДС;

Дт 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

Кт 99 "Прибыли и убытки" — на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;

Дт 99 "Прибыли и убытки"

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" — на сумму налога на прибыль.

Вычеты сумм НДС производятся по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то есть в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию.

Суммы налога, уплаченные по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования па учет в указанном выше порядке.

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет, когда все работы по нему завершены и он принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы. По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Инвестор получает от заказчика-застройщика соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам налога на добавленную стоимость. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры выписываются заказчиком-застройщиком каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;

Дт 19-1 "Налог па добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 76 — на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.

На сумму налога, предъявляемую к налоговым вычетам, в учете производится запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кт 19-1 "Налог па добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Налоговое законодательство предусматривает два способа вычетов НДС, уплаченного при приобретении основных средств отдельно от строительства:

- по приобретенным основным средствам, требующим сборки (монтажа);

- по приобретенным основным средствам, не требующим сборки (монтажа).

При первом способе вычеты сумм налога производятся в порядке, предусмотренном для объектов завершенного капитального строительства, т.е. вычеты производятся после сборки (монтажа) основного средства и постановки его на учет в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация.

Например, строительно-монтажная организация приобретает для собственных нужд строительные машины и механизмы (экскаваторы, башенные и стреловые краны и др.), требующие предварительной сборки для ввода их в эксплуатацию.

Капитальные затраты по приобретению таких основных средств, включая расходы по сборке (монтажу), учитываются предварительно на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". По окончании сборки (монтажа) объекты вводятся в состав основных средств, по ним начинает начисляться амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета и организация получает право на налоговый вычет.

По основным средствам, приобретенным отдельно от строительства и не требующим сборки, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами указанных основных средств, производятся после оплаты и принятия данных объектов к учету в составе основных средств. Амортизация по таким объектам начинает начисляться по правилам бухгалтерского учета в следующем месяце после ввода их в эксплуатацию.

Инвесторы при реализации незавершенных капитальным строительством объектов могут представить к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные им заказчиками-застройщиками в части уплаченных поставщикам и подрядчикам при осуществлении капитального строительства. Инвесторы принимают к учету от заказчика-застройщика капитальные затраты по недостроенному объекту и суммы уплаченного налога согласно выписанному счету-фактуре, отражая в учете данную операцию таким образом:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" — на стоимость фактических капитальных затрат по незавершенному строительством объекту;

Дт 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 76 — на сумму НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта согласно счету-фактуре заказчика-застройщика.

Хозяйственную операцию по продаже недостроенного объекта после государственной регистрации права собственности на него инвестор оформляет проводками:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кт 91-1 "Прочие доходы" — на сумму дохода от реализации недостроенного объекта в размере его продажной стоимости;

Дт 91-2 "Прочие расходы"

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — на сумму расходов по реализации недостроенного объекта в размере фактических капитальных затрат по его строительству;

Дт 91-3 "Налог на добавленную стоимость"

Кт 76 "НДС по неоплаченным работам и услугам" (68) — на сумму НДС от продажной стоимости недостроенного объекта;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кт 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" — на сумму принятого к вычету НДС, уплаченную поставщи- кам и подрядчикам при строительстве объекта согласно счету-фактуре заказчика-застройщика.

При реализации приобретенного с 1 января 2001 г. незавершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта). Продажа недостроенного объекта возможна только после государственной регистрации права собственности на него.

При приобретении инвестором незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта.

По окончании строительства объекта, его реконструкции, модернизации и технического перевооружения инвестор принимает его к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно представленным заказчиком-застройщиком документам. В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 08 числятся объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию. В отдельных случаях расходы по новому строительству зданий и сооружений, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению действующих предприятий, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за истечением нормативного срока строительства (реконструкции, модернизации), установленного в проектно-сметной документации.