Учет и налогообложение организаций-застройщиков

4. Учет и налогообложение организаций-застройщиков

Застройщик — действующая организация, осуществляющая основную деятельность и ведущая также собственное строительство подрядным или хозяйственным способом.

Застройщик может осуществлять новое строительство, проводить реконструкцию, техническое перевооружение действующих предприятий, модернизацию технологического оборудования. Он может быть собственником, землевладельцем или землепользователем земельного участка под строительство либо использовать его на правах аренды.

При строительстве подрядным способом застройщик для выполнения функций по организации строительства привлекает специализированную организацию — заказчика, либо выполняет функции заказчика самостоятельно. В этом случае застройщик оформляет государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Застройщик заключает с подрядчиком договор строительного подряда, при этом застройщик по отношению к подрядной организации выступает в роли заказчика-застройщика.

Организации обязаны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) по основной производственной деятельности и учет капитальных вложений. Учет затрат на производство по основной деятельности организации ведут согласно общим правилам ведения бухгалтерского учета, Положениям по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организаций", а также отраслевым рекомендациям по вопросам планирования, учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости.

Учет затрат, связанных со строительством, застройщик отражает не на счетах учета затрат па производство (счета 20, 23, 25, 26), а на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Организация-застройщик в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету разрабатывает учетную политику, в которой наряду с методами ведения бухгалтерского учета по основной производственной деятельности предусматривает методы учета капитальных затрат и источников финансирования. Особо оговаривается метод распределения общехозяйственных расходов между основной и инвестиционно-строительной деятельностью организации. В рабочий план счетов застройщик вводит специальные счета по учету капитальных вложений: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 86 "Целевое финансирование".

Осуществление собственного строительства подрядным способом застройщик отражает в учете следующими записями:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате:

- счета подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы, оформленные справками формы № КС-3;

- счета проектно-изыскательских организаций за выполненные проектные работы;

- счета поставщиков за прочие работы и затраты (оплата за исходно-разрешительную документацию и др.);

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.

Застройщик приобретает необходимое для строительства оборудование и учитывает его на счете 07 "Оборудование к установке":

Дт 07 "Оборудование к установке"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета поставщиков (за поставленное оборудование, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения и др.);

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.

При передаче оборудования в монтаж подрядной организации оформляется акт о приеме-передаче формы № ОС-15

Данную операцию застройщик отражает в учете записью:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 07 "Оборудование к установке".

Стоимость работ по сборке и монтажу оборудования оформляется актом формы № КС-2 и справкой формы № КС-3.

В учете делаются записи:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета подрядной организации за смонтированное оборудование;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.

Застройщик может приобретать строительные материалы, необходимые для строительства. Принятие их к учету отражается записями:

Дт 10, субсчет 8 "Строительные материалы"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета поставщиков за поставленные материалы; Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС.

Застройщик передает материалы подрядной организации для использования при строительстве. Данная операция отражается в учете записью:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 91-1 "Прочие доходы" — отражена в составе доходов от реализации договорная стоимость материалов в счет расчетов с подрядной организацией;

Дт 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

Кт 10, субсчет 8 "Строительные материалы" — отражена в составе расходов от реализации учетная стоимость материалов;

Дт 91, субсчет 3 "Налог па добавленную стоимость"

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" (76) — выделен НДС;

Дт 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки")

Кт 99 "Прибыли и убытки" (91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов") — отражен финансовый результат от реализации материалов (прибыль или убыток).

Застройщик должен распределить общехозяйственные расходы между текущими расходами по основной деятельности и капитальными затратами по инвестиционно-строительной деятельности согласно методу, закрепленному в учетной политике. В учете делается запись:

Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кт 26 "Общехозяйственные расходы".

По окончании строительства застройщик вводит объект в эксплуатацию путем оформления акта приемки законченного строительством объекта формы № КС-11 и акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией формы № КС-14. После государственной регистрации вновь построенного здания или сооружения как объекта недвижимости застройщик принимает его к учету в составе основных средств, при этом оформляется акт о приеме здания (сооружения) формы № ОС-la. В учете делается запись:

Дт 01 "Основные средства"

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы" — отражена инвентарная стоимость объекта в размере фактических капитальных затрат застройщика.

Одновременно к учету в составе основных средств принимается смонтированное оборудование, на каждую единицу которого оформляется акт о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы № ОС-1. Оборудование зачисляется в состав соответствующей амортизационной группы согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (с изменениями и дополнениями от 09.07.2003 г. № 415).

При строительстве хозяйственным способом застройщик организует в своем составе для производства строительно-монтажных работ структурное подразделение, которое должно иметь государственную строительную лицензию. Договор строительного подряда между застройщиком и его структурным подразделением в рамках одного юридического лица не заключается. Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по оформленным первичными учетными документами фактическим расходам застройщика, в том числе:

• материальным затратам;

• расходам на выплату заработной платы строительным рабочим;

• амортизационным отчислениям по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;

• общехозяйственным расходам в доле, относящейся к строительству.

Расходы на приобретение оборудования согласно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций. В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой исходно-разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.

Капитальные затраты застройщика отражаются в учете следующим образом:

затраты на выполнение строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ: стоимость оборудования, сданного в монтаж Делаются проводки по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредитам счетов:

07 "Оборудование к установке" — передано в монтаж технологическое оборудование;

02 "Амортизация основных средств" — начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве;

10 "Материалы" - списана стоимость строительных материалов и конструкций;

26 "Общехозяйственные расходы" — приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящейся к строительству хозспособом;

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — приняты к оплате счета сторонних организаций за услуги по предоставлению строительных механизмов и автотранспорта, энергоснабжающих организаций, за проектно-сметную и исходно-разрешительную документацию;

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" — отчисления на социальные нужды работников, занятых на строительстве;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"— отражены расходы на оплату труда.

Физические объемы выполненных строительно-монтажных работ застройщик фиксирует в актах формы № КС-2, которые составляет структурное строительное подразделение. На основании этих объемов застройщик списывает строительные материалы и конструкции, использованные при строительстве, в сопоставлении с производственными нормами их расхода; прочие хозяйственные операции

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозспособом;

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кт 51 "Расчетные счета" — оплачены:

— проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта;

— государственная регистрация права собственности;

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" — начислен НДС на стоимость фактических затрат по работам, выполненным хозяйственным способом;

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" — принят к вычету:

— начисленный НДС,

— уплаченный НДС.

По окончании строительства застройщик вводит объект в эксплуатацию, оформляет его государственную регистрацию и принимает к учету в составе основных средств в таком же порядке, как и при строительстве подрядным способом:

Дт 01 "Основные средства"

Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы".

К первоначальной стоимости объекта прибавляется сумма процентов за кредит, использованный при строительстве этого объекта, и стоимость государственной регистрации права собственности.

Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. В этом случае отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, выполняющим строительно-монтажные работы. При хозяйственном способе не передается на возмездной основе право собственности на результаты выполненных работ. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Следовательно, положения главы 25 "Налог па прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты па прямые и косвенные, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ для организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.

Организации-застройщики при налогообложении операций по собственному строительству руководствуются НК РФ и другими законодательными актами по отдельным налогам.

В качестве источников финансирования строительства застройщики используют амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств (внесистемно), а также средства нераспределенной прибыли, остающиеся в распоряжении организации после налогообложения. Таким образом, источники финансирования у застройщика налогом па прибыль не облагаются. Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в учете застройщика операций по использованию источников финансирования. Оплата капитальных затрат осуществляется с расчетного счета застройщика:

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кт 51 "Расчетные счета" — оплачены счета поставщиков и подрядчиков. Средства нераспределенной прибыли, учтенные на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", могут разделяться в аналитическом учете к данному счету на использованные и еще не использованные. К данному счету могут быть, например, открыты следующие субсчета:

84-1 "Прибыль, подлежащая распределению",

84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении",

84-3 "Нераспределенная прибыль использованная".

На субсчет 84-1 "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо по данному субсчету переносится в кредит субсчета 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении".

На субсчете 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении" в течение отчетного периода собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом 84-3 "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

На субсчете 84-3 "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной при- были использована в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.

Капитальные затраты застройщика по собственному строительству также не облагаются налогом на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Застройщики при осуществлении собственного строительства подрядным способом оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за выполненные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, поставляемое оборудование, прочие капитальные затраты с учетом НДС. Суммы уплаченного НДС учитываются на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", до окончания строительства.

После ввода объекта в эксплуатацию и передачи документов на государственную регистрацию застройщик принимает объект к учету в целях налогообложения. Согласно ст. 258 НК РФ застройщик включает объект в состав соответствующей амортизационной группы. Амортизация по объекту производственного назначения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию, при условии начала деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг). При соблюдении названных условий застройщик предъявляет суммы уплаченного НДС к налоговым вычетам. В учете при этом делается запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

Кт 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

В процессе строительства застройщик приобретает строительные материалы и передает их подрядчику для выполнения работ. Уплаченный поставщикам НДС также учитывается на счете 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".

Уплаченный НДС предъявляется к налоговым вычетам в порядке, аналогичном для строительно-монтажных работ.

Строительство хозяйственным способом с 1 января 2001 г. признается объектом налогообложения НДС. Данное строительство квалифицируется как выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется согласно как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических затрат застройщика на их выполнение. Датой выполнения СМР для целей налогообложения является день принятия на учет завершенного строительством объекта.

Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР для собственного потребления с 1 января 2001 г. Застройщик аккумулирует данные суммы по мере оплаты поставщикам и принятия к учету товаров (работ, услуг) на субсчете 19-3 "Налог па добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". Суммы уплаченного налога также подлежат вычетам после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то есть в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию, или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта.

При соблюдении указанных требований застройщик регистрирует счета-фактуры на суммы уплаченного НДС в книге покупок.

В учете делается запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сбором", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Кт 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Если работы, связанные с дооборудованием, реконструкцией и модернизацией основных средств производственного назначения, ведутся за счет капитальных вложений, то суммы НДС, уплаченные застройщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе оборудования, включенные в стоимость таких работ, увеличивающие балансовую стоимость основных средств, принимаются к вычету после включения затрат по реконструкции, модернизации в стоимость этих основных средств и отражения на счете 01 "Основные средства".

Определения понятий достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации основных средств в целях налогообложения приведены в ст. 257 НК РФ. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменениями технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и проводимое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение — комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если работы, связанные с переоборудованием (дооборудованием), техническим обслуживанием основных средств, являются одним из видов ремонта основных средств и относятся на издержки производства (обращения), то НДС, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным материальным ценностям, используемым при выполнении ремонтных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть по мере оплаты и отнесения затрат на производство и при наличии счетов-фактур поставщиков и подрядчиков.