Способы начисления амортизации ОС в налогообложении

4. Способы начисления амортизации ОС в налогообложении

В налоговом учете (пункт 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)) налогоплательщики вправе применять один из двух возможных методов начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. В отношении таких видов амортизируемого имущества как здания, сооружения и передаточные устройства, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию налоговое законодательство предусматривает использование только линейного метода начисления амортизации. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. Федеральный закон N58-ФЗ внес в статью 259 НК РФ очень важное изменение. С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 259 НК РФ дополнен подпунктом 1.1, согласно которому: "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса".

 Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом в частности сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года N03-03-04/2/76. Налогоплательщиком при расчете суммы амортизации не учитываются вышеприведенные расходы на капитальные вложения. Пример. Организация в январе 2006 года приобрела оборудование стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). Расходы по доставке оборудования составили 11800 рублей (в том числе НДС - 1800 рублей). Оборудование введено в эксплуатацию в январе 2006 года. Предположим, что срок полезного использования данного оборудования составляет 5 лет, способ начисления амортизации - линейный. Организация принимает решение учесть в налоговом учете в качестве расходов 10% от первоначальной стоимости оборудования. Размер этих расходов составляет 11000 рублей ((118000 - 18000 + 11800 - 1800) Х 10%). Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. приложение 3).

Как видно из примера, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно составляет 1833,33 рубля [23; с.17].

Исходя из условий примера, в налоговом учете порядок начисления амортизации по данному оборудованию будет несколько иной, в связи с тем что в налоговом учете в качестве амортизационных отчислений единовременно признаются расходы в размере 11000 рублей. Последующее начисление амортизации (с учетом списанных расходов) ежемесячно составляет 1650рублей (110000 - 11000)/60мес. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не подлежит изменению в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Рассмотрим линейный и нелинейный метод начисления амортизации более подробно. Применение методов начисления амортизации зависит от таких показателей, как первоначальная (восстановительная) или остаточная стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования. При этом амортизируемое имущество в зависимости от сроков полезного использования разделено на десять амортизационных групп. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, должна быть определена Правительством РФ. По основным средствам, не попавшим в классификацию, и по нематериальным активам срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Выбор стоимости для постановки имущества на учет непосредственно связан с методом расчета амортизации этого имущества: линейный оперирует с первоначальной (восстановительной) стоимостью, нелинейный — с остаточной. Линейный метод является основным и в определенных случаях единственно возможным. Нелинейный метод может применяться лишь в ряде случаев и всегда выбирается по желанию налогоплательщика (см. приложение 4).

В определенных случаях к норме амортизации может применяться специальный коэффициент: повышающий — до 2 при эксплуатации основных средств в условиях агрессивной среды или повышенной сменности; до 3 при лизинге; понижающий — 0,5 по легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью более 300000 руб. и 400000 руб. соответственно (отечественные автомобили в эту категорию явно не попадают). Кроме того, понижающий коэффициент может устанавливаться приказом об учетной политике предприятия [20; с.28].

Применение методов расчета амортизации для целей налогообложения рассмотрим на примерах.

Пример линейного метода.

В январе 2006 года организацией введен в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в предпринимательской деятельности организации. Ежемесячная норма амортизации составит (1 / 72 месяца) х 100% = 1, 39%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 834 рубля (60 000 рублей х 1,39%). Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному основному средству в размере 834рубля. Пример нелинейного метода.

В январе 2006 года организация ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования равный 2,5 годам (30 месяцев).Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%).

Из приведенного расчета (см. приложение 5) видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается. В декабре 2006 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев. Стоимость объекта основных средств на 1 января 2007 года составила 4088,22рубля. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 4088,22 рубля / 7мес= 584,03 рубля.

В заключение нужно отметить: начиная с 1 января 2002 г. начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения осуществляется независимо друг от друга, по разным правилам и в соответствии с разными нормативными источниками.

Различия между начислением амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения существуют и сейчас, если организацией применяется способ амортизации, отличный от линейного. Поэтому на практике очень многие организации старались использовать именно линейный способ, дабы избежать осложнений в работе бухгалтерии. С введением в действие гл. 25 НК раздельный расчет амортизации становится процессом неизбежным, так как применение двух совершенно разных нормативных источников не способствует получению одинаковых результатов.

И вообще, принцип разделения бухгалтерского и налогового учета стал все более основательно воплощаться в новых нормативных актах. Так, если в части первой Налогового кодекса РФ просто указывалось, что налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения, то гл. 25 НК уже подробно определяет, что такое налоговый учет, как он организуется, ведется и т.п., и использование данных бухгалтерского учета для целей налогообложения становится возможным только при их совпадении. В принципе, несмотря на то, что разделение учета явно не облегчает жизнь бухгалтерам, его логика вполне понятна — у бухгалтерского учета и налогообложения абсолютно разные задачи, и эффективное функционирование и того и другого возможно лишь при весьма существенной дифференциации, прежде всего правовой. Кроме того, частые изменения в бухгалтерских нормативных документах, источником которых обычно является Минфин России, совершенно неприемлемы для налоговых правоотношений, изменения, в регулировании которых могут быть внесены только федеральным законом.

Заключение

Материал курсовой убеждает в актуальности амортизации основных средств, так как правительство уделяет большое внимание учёту основных средств вообще и совершенствованию методики учёта амортизации основных средств в частности. В последнее время производится множество поправок в положение по бухгалтерскому учету и налоговый кодекс.

Выбор метода начисления износа основных средств в соответствии с международным учётным стандартом №4 «Учёт амортизации» осуществляется администрацией по своему усмотрению, но с учётом специфики производства или вида оказываемых услуг. При грамотном выборе методов начисления амортизации предприятие получит выгоду при налогообложении в первые годы службы (эксплуатации) основных средств, что очень важно.

Изложенные теоретические подходы и примеры расчетов могут оказаться полезными при решении возникающих на практике вопросов.

В конце курсовой хотим отметить новые законодательные изменения, на наш взгляд, существует необходимость в их введении, так как большее разделение амортизации основных средств в бухгалтерском учете и налогообложении позволит руководителям лучше разобраться с экономическим положением и эффективностью своего предприятия. Ведь все – таки амортизация в бухгалтерском учете и налогообложении это две разные вещи и не стоит их обобщать.

Список использованной литературы

1.  Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.). //Российская газета № 228, 1996.

2.  Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 05.08.2000 № 118-ФЗ, от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 30.05.2001 № 71-ФЗ, от 06.08.2001 № 110-ФЗ, от 07.08.2001 № 118-ФЗ, от 08.08.2001 № 126-ФЗ, от 27.11.2001 № 148-ФЗ, от 29.11.2001 № 158-ФЗ, от 28.12.2001 № 179-ФЗ, от 29.12.2001 № 187-ФЗ, от 31.12.2001 № 198-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 24.07.2002 № 104-ФЗ, от 24.07.2002 № 110-ФЗ).

3.  Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26Н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет основных средств" ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 № 45Н) //Собрание законодательства Российской Федерации – 1998. - № 11.

4.  Постановление Правительство Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» // Собрание законодательства Российской Федерации – 2001. - № 24.

5.  Приказ МНС РФ от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации» //Собрание законодательства Российской Федерации – 2001 - № 33.

6.  Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.) //Собрание законодательства Российской Федерации - 1994 - № 12.

7.  Астахов В.П. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств. - М.:ФБК-ПРЕСС,2002.

8.  Бородина Е.М. Финансы предприятий. - М.:Юнити,2000.

9.  Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. - М.:Финансы и статистика,2004.

10.  Иващенко Н.П. Экономика фирмы. - М.: Экзамен,2003.

11.  Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. - М.:Информцентр 21 века,2001.

12.  Кожинов В.Я. Амортизация. - М.: Экзамен,2004.

13.  Кочергов Д.С. Амортизация. - М.:Омега-Л,2005.

14.  Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. - М.:Аналитика-Пресс,2001 г.

15.  Сапожникова Н.Г. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. - М.: Кнорус,2004.

16.  Сергеев Н.А. Экономика предприятия. - М.:Экзамен,2002.

17.  Хрисанфова Н.В. Основные средства от А до Я. - Спб.: Профпринт,2001.

18.  Голубятникова Н. Амортизация основных средств, приобретенных в 2002 году//журнал «Главбух» - 2002 . - №7.

19.  Жалгосбай Р. Начисление амортизации для целей налогообложения в 2002 году. //Журнал «Финансовый менеджмент – 2002. - №5.

20.  Зайцева Л. Налоговые методы и порядок расчета сумм амортизации //Журнал «Практическая бухгалтерия» - 2003. - №4.

21.  Леонтьев Л. Амортизация объектов основных средств в учете. //Журнал «Главбух» - 2001. - №21.

22.  Мещеряков В. Бухгалтерский баланс за I квартал 2003 года. //Журнал «Практическая бухгалтерия» - 2003. - №6.

23.  Николаев Р. Новый порядок амортизации в 2006 году. //Журнал «Главбух» - 2006. - №2.

Приложение 1

Функциональное назначение различных видов основных средств

Вид (группа) основных средств			Состав	Функциональное назначение	Роль в производственном процессе
1	2		3	4	5
1		Здания	Архитектурно-строительные объекты	Создание условий для производственного и управленческого процесса и хранения товарно-материальных ценностей	Пассивная
2		Сооружения	Инженерно-строительные объекты: водопроводные, гидротехнические, канализационные и передаточные устройства (электросети, трубопроводы)	Создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения различных технических функций, не связанных с изменением предмета труда или осуществлением различных непроизводственных функций	Пассивная
3		Рабочие и силовые машины и оборудование	Энергетическое (силовое) оборудование: двигатели, генераторы. Рабочие машины и оборудование: все виды технологического оборудования, в том числе станки и другие виды автоматических машин. Информационные машины и оборудование: средства вычислительной и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, системы связи, средства измерения и управления	Производство продукции (работ, услуг) и преобразование энергии	Активная
4		Инструмент	Все виды инструмента, за исключением специального инструмента и специальных приспособлений	Воздействие на предмет труда, измерение, контрольные функции по качеству продукции и т.д.	Активная
5		Транспортные средства	Производственный транспорт: автокары, электрокары, трубопроводы, конвейеры, автомобили и т.д., в зависимости от отраслевой принадлежности фирмы	Перемещение людей и грузов	Пассивная
6		Производственный и хозяйственный инвентарь	Верстаки, стеллажи, шкафы и прочие виды инвентаря	Создание условий для осуществления производственного процесса	Пассивная
7		Земельные участки и объекты природопользования	Участки земли, лесные угодья, пастбища, месторождения полезных ископаемых и т.д.	Создание условий, необходимых для осуществления процесса производства, использование в процессе производства	Активная или пассивная в зависимости от специфики деятельности и отрасли

Приложение 2

Расчет амортизации по способу уменьшаемого остатка

Период	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
1	2	3
Первый год	20000 40%= 8 000	20000 – 8000 = 12 000
Второй год	12000 40%= 4 800	12000 – 4800 = 7 200
Третий год	7 200 40% = 2 880	7200 – 2880 = 4 320
Четвертый год	4320 40%= 1728	4320 – 1728 = 2 592
Пятый год	2592 40%= 1036,8	2592 – 1036,8 = 1555,2

Приложение 3

Расчет амортизации линейным методом в налогообложении с изменениями 2006 г.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В январе 2006 года
08	60	100 000	Отражена договорная стоимость оборудования
19	60	18 000	Учтен НДС, предъявленный поставщиком оборудования
08	76	10 000	Расходы по доставке оборудования учтены в первоначальной стоимости основного средства
19	76	1 800	Учтен НДС, предъявленный перевозчиком
01	08	110 000	Принято оборудование к учету в качестве основного средства
68	19	19 800	Принят к вычету НДС
60,76	51	129 800	Перечислена оплата поставщику, перевозчику
В феврале 2006 года
68	77	2 596	Отражено отложенное налоговое обязательство (11 000 +1650 - 1 833,33) х 24%
Ежемесячно с февраля 2006 года до окончания срока полезного использования
20	02	1 833,33	Начислена амортизация (110 000/ 60 мес.)
77	68	43,99	Списана часть отложенного налогового обязательства

Приложение 4

Особенности методов расчета амортизации в налогообложении

Показатель	Метод расчета амортизации
	линейный	нелинейный
1	2	3
Порядок применения	Обязательный 1) ко всему вновь принимаемому на учет амортизируемому имуществу (не бывшему в употреблении); 2) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам со сроком полезного использования более 20 лет независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов	-
Порядок применения	Обязательный 1) ко всему вновь принимаемому на учет амортизируемому имуществу (не бывшему в употреблении); 2) к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам со сроком полезного использования более 20 лет независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов	-
	По желанию: ко всему амортизируемому имуществу	По желанию 1) к амортизируемому имуществу, состоящему на учете по состоянию на 1 января 2002 г.; 2) к вновь принимаемому на учет бывшему в употреблении имуществу
База для расчета амортизации	Первоначальная (восстановительная) стоимость	Остаточная стоимость
Ежемесячная норма амортизации	К = [1/п*] х 100%	К = [2/п*] х 100%
Дополнительные особенности расчета	-	С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной, она фиксируется как его базовая стоимость. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как частное от деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования
* n — срок полезного использования в месяцах (определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ)

Приложение 5

Расчет амортизации нелинейным методом

Период	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
2005 год:
Февраль	20 000 х 6,67% = 1 334	20 000 - 1334 = 18 666
Март	18 666 х 6,67% = 1 245,02	18 666 - 1 245,02 = 17 420,98
Апрель	17 420,98 х 6,67% = 1161,98	17 420,98 - 1 161,98 = 16 259
Май	16 259 х 6,67% = 1 084,48	16 259 - 1 084,48 = 15 174,52
Июнь	15 174,52 х 6,67% = 1012,14	15 174,52 - 1012,14 = 14 162,38
Июль	14 162,38 х 6,67% = 944,63	14 162,38 - 944,63 = 13 217,75
Август	13 217,75 х 6,67% = 881,62	13 217,75 - 881,62 = 12 336,13
Сентябрь	12 336,13 х 6,67% = 822,82	12 336,13 - 822,82 = 11 513,31
Октябрь	11 513,31 х 6,67% = 767,94	11 513,31- 767,94 = 10 745,73
Ноябрь	10 745,73 х 6,67% = 716,74	10 745,73 - 716,74 = 10 028,99
Декабрь	10 028,99 х 6,67% = 668,93	10 028,99 - 668,93 = 9 360,06
2006 год:
Январь	9 360,06 х 6,67% = 624,32	9 360,06- 624,32 = 8 735,74
Февраль	8 735,74 х 6,67% = 582,67	8 735,74 - 582,67 = 8 153,07
Март	8 153,07 х 6,67% = 543,81	8 153,07 - 543,81 = 7 609,26
Апрель	7 609,26 х 6,67% = 507,54	7 609,26 - 507,54 = 7 101,72
Май	7 101,72 х 6,67% = 473,68	7 101,72 - 473,68 = 6 628,04
Июнь	6 628,04 х 6,67% = 442,09	6 628,04 - 442,09 = 6 185,95
Июль	6 185,95 х 6,67% = 412,60	6 185,95 - 412,60 = 5 773,35
Август	5 773,35 х 6,67% = 385,08	5 773,35 - 385,08 = 5 388,27
Сентябрь	5 388,27 х 6,67% = 359,40	5 388,27 - 359,40 = 5 028,87
Октябрь	5 028,87 х 6,67% = 335,43	5 028,87 - 335,43 = 4 693,44
Ноябрь	4 693,44 х 6,67% = 313,05	4 693,44 - 313,05 = 4 380,39
Декабрь	4 380,39 х 6,67% = 292,17	4 380,39 - 292,17 = 4 088,22