Налогообложение прибыли негосударственных пенсионных фондов

2.2 Налогообложение прибыли негосударственных пенсионных фондов

При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

накопительная часть трудовой пенсии;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

При определении налоговой базы учитываются:

суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

Доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, доходам, полученным от инвестирования пенсионных накоплений, и по доходам, полученным от уставной деятельности указанных фондов.

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах, определяемые в порядке, установленном Налоговым Кодексом для соответствующих видов доходов.

В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

К доходам, полученным от уставной деятельности фондов относятся: отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах; доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном настоящим Кодексом для соответствующих видов доходов;

отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

часть суммы пенсионного взноса, направляемая на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионными правилами фонда на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, и покрытие административных расходов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Для негосударственных пенсионных фондов раздельно определяются расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, расходы, связанные с получением дохода от инвестирования пенсионных накоплений, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности указанных фондов.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов относятся:

расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемые в составе расходов;

отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспечения размера страхового резерва, но не более 50 процентов величины резервов покрытия пенсионных обязательств.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов относятся:

вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

 оплата услуг актуариев;

 оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

 вознаграждение за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах;

 другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

К расходам, связанным с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии, кроме расходов, указанных в статьях 254 - 269 Налогового Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении), относятся:

расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, включая вознаграждения управляющей компании, специализированному депозитарию, иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на формирование накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах.

Таким образом, доходы НПФ делятся на две группы:

1) от размещения пенсионных резервов;

2) от «уставной деятельности» (то есть все прочие доходы).

Доходы первой группы облагаются налогом на прибыль только в части, превышающей ставку рефинансирования, начисленную на сумму размещенных пенсионных резервов. Прочие доходы облагаются налогом в полном объеме.

Положения Налогового кодекса в части налогообложения НПФ содержат целый ряд неточных и спорных норм.

Начнем с определения дохода от размещения пенсионных резервов. Согласно статье 295 НК РФ к доходам от размещения пенсионных резервов относятся доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 Кодекса (в них дано общее определение доходов от реализации и внереализационных доходов), и другие доходы. К «другим» законодатель отнес, в частности, доходы от вложения пенсионных резервов в ценные бумаги и объекты, «установленные законодательством о негосударственных пенсионных фондах».

Получается, что в состав доходов от размещения пенсионных резервов собственно доходы от размещения этих резервов относятся лишь «в частности» - не считая всех остальных доходов, перечисленных в статьях 249 и 250 НК РФ. Такая формулировка звучит нелогично.

Далее, согласно пункту 8 статьи 280 и пункту 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по операциям с ценными бумагами, а также по доходам, облагаемым по ставкам, отличным от 24%, определяется отдельно. Никаких исключений из данного правила для НПФ не сделано.

И, наконец, третий спорный момент. Кодекс требует от НПФ определить «положительную разницу между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования». Причем расчетный доход нужно определять «с учетом времени фактического размещения» и «при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам».

Таким образом, фонд должен рассчитать, сколько резервов у него размещено в каждый конкретный момент. Ведь только обладая этой информацией, можно начислить на сумму этих резервов ставку рефинансирования «с учетом времени фактического размещения».

Однако в статье 295 НК РФ не приведена методика такого расчета. Значит, НПФ должен разработать ее самостоятельно. Но в то же время действующее законодательство содержит несколько определений понятия «пенсионные резервы».

Как уже было сказано выше, один из самых сложных вопросов - это расчет доходов от размещения пенсионных резервов с учетом ставки рефинансирования.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия «пенсионные резервы». Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ мы вправе «обратиться за разъяснениями» к другим отраслям права, но вместо одного мы найдем три различных определения пенсионных резервов.

Например, в статье 3 Закона о НПФ пенсионные резервы определены как «совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий». В бухучете размещенные резервы фонда отражаются по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (если они размещены через управляющую компанию) либо по дебету счетов 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д. (если часть резервов НПФ размещает самостоятельно).

В то же время в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету пенсионные резервы определяются как сумма средств, учтенная в пассиве баланса фонда по статье «Резервы предстоящих расходов и платежей». Например, в «Отчете о финансовом положении фонда» (форма НПФ-Ф, утвержденная приказом Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Минтруде России от 21.06.2000 № 47) сумма пенсионных резервов приравнивается к строке 650 пассива баланса фонда («Резервы предстоящих расходов и платежей»).

По кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражается сумма резервов, сформированная в соответствии с уставом и решениями руководящих органов фонда. Реальная сумма размещенных резервов может отличаться от суммы, учтенной на счете 96. Ведь на практике по целому ряду причин не все суммы, которые фактически являются размещенными пенсионными резервами, сразу учитываются на счете 96. Например, доход, полученный от размещения пенсионных резервов, который не менее чем на 85% должен быть использован на увеличение этих резервов, до решения руководства фонда о распределении этих сумм нужно отражать по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

НПФ обязаны вести отдельный учет операций по размещению резервов. Поэтому сумма размещенных резервов может быть взята из бухучета (остатки по счетам 58, 01 и др. за минусом дебиторской задолженности и остатков по счетам 51, 52 и т. п.).

Поступления в НПФ — это вклады учредителей, пенсионные взносы, доход от размещения пенсионных резервов и ИОУД, а также целевые взносы вкладчиков, благотворительные взносы и другие законные поступления. Таким образом, это понятие включает как средства, предназначаемые для накапливания в интересах клиентов НПФ, так и средства, которые фонд может использовать для финансирования своего собственного существования.

Статистика поступлений в НПФ представляет определенный интерес для анализа. К сожалению, имеющиеся данные не позволяют полностью определить объем поступлений, поскольку они не включают вклады учредителей НПФ, а также доход, получаемый от инвестирования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности НПФ (хотя эти средства составляют заметную долю активов НПФ). В таблице представлены основные источники поступлений в НПФ РФ.

Основные статьи поступлений в НПФ с 2005 по 01.07. 2008 гг. (млн. руб.)

Статьи	На 01.01.05	На 01.01.06	На 01.01.07	На 01.01.08	На 01.04.08	На 01.07.08
Пенсионные взносы	1910,6	4092,1	6694,3	11556,3	3871,6	8241,0
Инвестиционный доход от размещения пенсионных резервов	5391,7	1937,7	14790,6	8770,0	1978,1	4176,8
Целевые взносы вкладчиков	108,3	314,5	366,0	1198,6	200,3	446,4
Благотворительные взносы и др. законные поступления	255,0	114,0	232,7	448,5	76,8	1067,8
Итого	7665,6	6458,3	22083,6	21973,4	6126,8	13932,0

Из таблицы заметно, что объем поступлений НПФ значительно меняется из года в год, то увеличиваются в 3,5 раза, как это было в 2007 г., то сокращаются за три месяца 2008 г.

Рассмотрим структуру доходов, чтобы определить наиболее важные источники пополнения средств НПФ.

Структура доходов НПФ за 2005-2008 гг. (%)

Статьи	на 01.01.05	на 01.01.06	на 01.01.07	на 01.01.08	на 01.04.08	на 01.07.08
Пенсионные взносы	24,92	63,36	30,31	52,59	63,19	59,15
Инвестиционный доход от размещения пенсионных резервов	70,34	30,00	66,98	39,91	32,29	29,98
Целевые взносы вкладчиков	1,41	4,87	1,66	5,45	3,27	3,20
Благотворительные взносы и др. законные поступления	3,33	1,77	1,05	2,04	1,25	7,66
Итого	100	100	100	100	100	100

Заметно, что в структуре поступлений основными источниками являются пенсионные взносы и инвестиционный доход. Как видно, структура доходов НПФ изменяется в основном в части инвестиционного дохода и пенсионных взносов, как было сказано, это связано с переоценкой инвестиционных портфелей. Доля же остальных статей практически не менялась, единственное — в 2008 году произошло увеличение доли благотворительных взносов. Так как одной из основных статей доходов НПФ является инвестиционный доход, то представляет интерес структура инвестиционного портфеля НПФ.

Структура инвестиционного портфеля НПФ на 01.07.2008 г. (%)

	Россия
Федеральные ценные бумаги	5,5
Ценные бумаги субъектов РФ	3,4
Банковские вклады	14,8
Акции и облигации предприятий	52,2
Векселя и другие ценные бумаги	15,3
Недвижимость	0,7
Другие направления	8,2

Расходы НПФ - это, прежде всего, выплата пенсий, а также возврат денег вкладчикам при расторжении договоров. Кроме того, расходов требует само функционирование фондов как организаций. Если выплата пенсий и выкупных сумм производится из пенсионных резервов, то перечень возможных источников для текущего финансирования деятельности НПФ значительно шире. Закон “О негосударственных пенсионных фондах” (ст. 17) перечисляет следующие возможные источники формирования “имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда”:

- совокупный вклад учредителей (вклад учредителя);

- целевые взносы вкладчиков;

- часть дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

- часть сумм пенсионных взносов (если это предусмотрено правилами фонда и пенсионным договором, в размере не свыше У/о суммы взноса);

- доход фонда от использования (в том числе размещения) имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

 - благотворительные взносы и другие законные поступления.

На протяжении последних пяти лет НПФ развивались, увеличилось количество участников, соответственно росли поступления в фонды, и поэтому объемы расходования средств НПФ также увеличиваются.

Основные статьи расходов НПФ за 2005-2008 гг. (млн руб.)

статьи	на 01.01.05	на 01.01.06	на 01.01.07	на 01.01.08	на 01.04.08	на 01.07.08
Пенсионные выплаты	370,2	605,3	1025,3	1996,8	683,6	1511,1
Выкупные суммы и выплаты наследникам	129,4	162,3	328,8	389,9	226,7	452,7
Расходы на обеспечение деятельности фонда	231,2	389,8	629,0	1263,9	336,1	789,6
Другие расходы	80,8	141,6	89,5	369,1	409,8	249,4
Итого	811,6	1299,1	2072,6	4019,7	1629,9	3114,7

Объем расходов НПФ за пять прошедших лет вырос практически в восемь раз, это говорит о том, что фонды расширяются и процесс этот будет продолжаться. Если рост пенсионных выплат свидетельствует о повышении зрелости пенсионной системы и в конечном счете должен приветствоваться, то высокие темпы роста операционных издержек вызывают скорее тревогу.

Здесь могут действовать три группы факторов. Во-первых, объективно растут некоторые компоненты издержек: зарплаты сотрудников, арендная плата, расходы на оплату услуг аудиторов и актуариев, на участие в разнообразных конференциях и семинарах, и т.п. Во-вторых, часть издержек по мере развития НПФ (и укрепления их финансового положения, если таковое происходит) может переводиться из скрытой формы в явную: например, учредитель, ранее предоставлявший помещение “своему” НПФ бесплатно, решает взимать с него арендную плату. Наконец, в-третьих, при недостаточном контроле со стороны учредителей менеджеры некоторых фондов могут искусственно раздувать издержки ради повышения комфортности своего собственного труда или “перекачивания” части ресурсов фонда в свою пользу (в том числе в подконтрольные им фирмы).

Для того чтобы выяснить основные направления расходования средств НПФ приведем структуру его расходов.

Структура расходов НПФ за 2005-2008 гг. (%)

Статьи	на 01.01.05	на 01.01.06	на 01.01.07	на 01.01.08	на 01.04.08	на 01.07.08
Пенсионные выплаты	45,61	46,60	49,47	49,68	41,22	47,67
Выкупные суммы и выплаты наследникам	15,95	12,50	15,86	9,70	13,81	14,28
Расходы на обеспечение деятельности фонда	28,48	30,01	30,35	31,44	20,27	24,91
Другие расходы	9,96	10,90	4,32	9,18	24,70	13,15
Итого	100	100	100	100	100	100

Как видно из приведенных данных, от четверти до трети расходов НПФ приходится на “обеспечение уставной деятельности” (а если к ним приплюсовать “другие расходы”, то их суммарная доля составляет 35-45%), остальное - на саму пенсионную деятельность: выплату пенсий и возврат выкупных сумм.

Если сравнить эти расходы с привлекаемыми пенсионными взносами, они в среднем составляют 9-10%, что тоже много. Но это цена, которую платят создатели и первые участники системы за то, чтобы в России появилось нормальное негосударственное пенсионное обеспечение.

Отношение расходов на обеспечение уставной деятельности к собранным пенсионным взносам за 2003-2007 гг.

Показатели	2003 год	2004 год	2005 год	2006 год	2007 год
Расходы на обеспечение деятельности фонда, млн.руб.	231,2	389,8	629	1263,90	1579,2
Собранные пенсионные взносы, млн.руб.	1910,60	4092,10	6 694,30	11 556,30	16482,00
Удельный вес, %	12,10	9,53	9,40	10,94	9,58

Можно отметить также, что растет не только абсолютный размер операционных расходов фондов, но и удельные издержки в расчете на одного участника. Это говорит о том, что система НПФ в целом пока не достигла “индустриального” уровня развития, когда будет сказываться эффект экономии на масштабе, а находится скорее на “ремесленном” уровне, с трудом приспосабливаясь к необходимости обслуживать все больше и больше людей. Кстати, подключение НПФ к системе обязательного пенсионного страхования (ОПС), скорее всего, на первых порах вызовет рост удельных издержек фондов (по сравнению с удельными издержками по добровольному пенсионному обеспечению).

Расходы на обеспечение деятельности фонда в расчете на 1 участника за 2003-2007 гг.

Показатели	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.
Расходы на обеспечение деятельности фонда, млн руб.	231,2	389,8	629	1263,90	1579,2
Кол-во участников, чел.	2390922	3341066	3968730	4444464	4979832
Расходы на 1 участника, руб.	96,68	116,67	158,49	284,38	317,12

Во всяком случае, это верно для мелких фондов. Будущее - за теми структурами, которые сумеют радикально снизить издержки на обслуживание клиентов.

Таким образом, можно сделать вывод, что негосударственные пенсионные фонды в последние несколько лет демонстрируют устойчивый рост. Негосударственные пенсионные фонды расположены в 51 субъекте Российской Федерации. Действующие пенсионные фонды организованы в наиболее успешно развивающихся секторах экономики. Однако роль НПФ в масштабах экономики России, к сожалению, пока достаточно скромна. Доля пенсионных резервов в ВВП составит по итогам 2007 г. не более 0,7%.

Система негосударственного пенсионного обеспечения в России, во-первых, молода, во-вторых, стабильно развивается. О молодости системы свидетельствует устойчивое и усиливающееся превышение пенсионных резервов над выплатными суммами. На стабильность и нормальный финансовый менеджмент в системе указывает, в частности, тот факт, что при почти значительных темпах роста активов и пенсионных резервов НПФ сумма неинвестированных средств практически не меняется. При этом система отличается сильной неоднородностью. Большинство фондов располагают достаточно скромными пенсионными резервами: только у 10 НПФ пенсионные резервы на 1 июля 2007 г. превышали 30 млн долл., еще у 16 НПФ они составляли от 10 до 30 млн долл. С другой стороны, 194 фонда, или более 2/3 от общего числа, не располагали даже 1 млн. долларов

Пенсионные взносы в НПФ могут делать как юридические лица (обычно это работодатели, платящие за своих работников), так и физические лица, выступающие “вкладчиками в свою пользу”. От предприятий поступает на порядок больше средств, чем от граждан.

Исследование показало, что размер выплачиваемой дополнительной пенсии очень мал и не может являться единственным источником доходов пенсионеров. Но в то же время дополнительная пенсия может быть хорошей прибавкой к государственному пенсионному обеспечению.

2.3 Преимущества негосударственных пенсионных фондов

Главное преимущество негосударственного пенсионного фонда в том, что он предлагает схемы дополнительного пенсионного обеспечения, которые позволяют влиять на величину будущей пенсии. Для работодателей негосударственные пенсионные фонды – это возможность существенно оптимизировать свои финансовые ресурсы и налоговые выплаты, одновременно решая вопрос стимулирования персонала. Для работников – это возможность получить дополнительные пенсионные выплаты.

Вклады, уплаченные в негосударственные пенсионные фонды в пользу работников или самими работниками, аккумулируются и инвестируются в доходные активы. При такой системе по достижении пенсионного возраста участники НПФ будут получать пенсию значительно большую, чем может дать государство.

Среди других преимуществ:

государственное регулирование. Все аспекты деятельности негосударственных пенсионных фондов регламентирует Закон “ О негосударственных пенсионных фондах”. Существует жесткая система контроля над всеми аспектами деятельности негосударственного пенсионного фонда со стороны; информационная прозрачность. Администратор фонда раз в год бесплатно подает каждому участнику пенсионного фонда выписку из его индивидуального пенсионного счета про состояние принадлежащих участнику пенсионных активов; система защиты пенсионных накоплений. Раздельный учет и хранение активов пенсионного фонда между администратором, компанией по управлению активами и банком-хранителем позволяют максимально снизить риски инвестирования; существенным преимуществом являются налоговые льготы. В частности, сумма пенсионных взносов исключается из налогооблагаемого дохода физического лица, инвестиционный доход от управления пенсионными активами не облагается налогом и т.д.

Главные принципы негосударственного пенсионного обеспечения: законодательное регулирование деятельности негосударственных пенсионных фондов; добровольное создание негосударственных пенсионных фондов юридическими и физическими лицами; добровольное участие граждан в системе негосударственного пенсионного обеспечения и выбор вида пенсионных выплат; добровольное принятие решения работодателем относительно внесения пенсионных взносов за участников; экономическая заинтересованность работодателя в осуществлении пенсионных взносов в пользу своих работников; равенство прав и возможностей всем работникам работодателя – плательщика в сфере негосударственного пенсионного обеспечения; раздельный учет и хранение активов пенсионного фонда и активов его основателей, работодателей - плательщиков, администратора, компаний по управлению активами с целью сделать банкротство фонда невозможным; целевое и эффективное использование средств фонда; государственное регулирование деятельности негосударственных пенсионных фондов, их администраторов и компаний по управлению активами.

Глава 3