Роль налоговой политики в формировании налогового потенциала

1.2 Роль налоговой политики в формировании налогового потенциала

Соглашаясь с определениями налогового потенциала, предложенными различными исследователями, следует отметить, что его оценка должна также учитывать фактор налоговой политики как неотъемлемый элемент структуры налоговых отношений, влияющий на размер налогового потенциала.

В литературе выделяют три основных институциональных подхода к формированию налоговой политики:

а) фискальный подход - для него характерен акцент на всемерное наращивание массы налоговых обязательств (налогового бремени). Такой подход порожден кризисом государственной власти (верхи не могут осуществлять сбор налогов, а низы не хотят платить налоги). Налоговое бремя становится непомерным. Вместе с тем реальная собираемость налогов падает, а налогоплательщики предпочитают выбирать для себя нелегитимные формы хозяйствования. Фискальный подход был характерен для начального этапа рыночных преобразований в России. Практика показала, что реализация такого подхода заводит налоговую политику в тупик. Содержание последней редуцируется до административного давления на налогоплательщиков в целях элементарного "выколачивания" налогов;

б) функционально-стабилизирующий подход - для него характерна ориентация на обеспечение текущих бюджетных потребностей и стабилизацию социальных процессов. Во главу угла ставятся потребности обороны страны, внешней и внутренней безопасности, решения наиболее острых социальных проблем и т.п. Вместе с тем государство пытается наладить "налоговое партнерство" с частным капиталом, осторожно подходит к увеличению налоговых обязательств, а в ряде случаев выражает готовность снизить налоговое бремя и учесть интересы налогоплательщиков. Функционально-стабилизирующий подход типичен для современного этапа развития России - государство и гражданское общество выходят из системного кризиса и постепенно формируют ситуацию "общественного согласия", в том числе и по проблеме налогообложения;

в) инвестиционный подход - ориентируется на потребности развития как государственного, так и частного капитала. Во главу угла ставится инвестиционный процесс, а налогообложение рассматривается как фактор расширенного воспроизводства. Соответственно, наполнение текущего и инвестиционного бюджетов становится результатом инвестиционного процесса и расширенного воспроизводства в целом. В итоге налоговая политика интегрируется в общую экономическую политику.

Различные способы осуществления налоговой политики приводят к существенно различным оценкам налогового потенциала.

Ярким примером в данной ситуации явилось введение единого налога на вмененный доход и соответствующая корректировка налоговой политики в части субъектов малого бизнеса, что привело к масштабной переоценке налогового потенциала одной и той же территории. В итоге налоговый потенциал увеличился в основном за счет перемещения значительной части субъектов "теневых" отношений в сферу легитимных. Изменение налоговой политики в части формирования ЕСН в 2005 г., несмотря на снижение общей ставки налога, способствовало увеличению доходов в бюджет и внебюджетные фонды за счет налоговых поступлений, исчисляемых от заработной платы. По мнению представителей ФНС России, приток поступлений в казну был обеспечен не столько ростом доходов населения, сколько отказом работодателей от начисления "серых" заработных плат ввиду отсутствия экономической эффективности сокрытия доходов, а также широкой социальной пропагандой, связанной с пенсионными накоплениями и кредитованием населения.

Таким образом, налоговая политика может оказать существенное влияние на оценку налогового потенциала.

1.3 Методы оценки налогового потенциала и их анализ

При оценке налогового потенциала следует ввести в рассмотрение три основных институциональных ограничения:

- совокупный объем финансовых ресурсов;

- действующую систему налогообложения;

- избранную налоговую политику.

Количественная оценка налогового потенциала может быть дана как в абсолютном выражении, так и в виде индексов, характеризующих отношение налогового потенциала данного субъекта РФ к среднему по стране показателю. Поскольку все величины отражают потенциальные доходы, при их оценке следует учитывать параметры неиспользуемых резервов, неучтенных поступлений и потерь в результате влияния различных рискообразующих факторов.

Налоговый потенциал находится в тесной взаимосвязи с другими экономическими показателями, характеризующими эффективность налоговой политики: общая налоговая нагрузка, уровень налоговой нагрузки (является качественной и количественной характеристикой) на налогоплательщиков, удельная налоговая нагрузка, уровень налогоемкости ВВП и норма налогообложения.

В определениях данных понятий имеются различные подходы, но наиболее четко их можно представить как следующие.

Налоговая нагрузка есть процентное отношение суммы собранных налогов к национальному доходу за данный год. Налоговая нагрузка на население характеризует степень распределения налогового давления на членов общества, так как практически все налоги на производство включаются в цену товара (кроме налога на прибыль) и в итоге ложатся на плечи конечных потребителей.

Одним из важнейших макроэкономических показателей оценки налоговой системы является уровень налоговой нагрузки (давления) на налогоплательщиков. В зарубежной практике широко используются методы определения давления на экономику, при превышении которых в ней возникают те или иные негативные экономические процессы (иногда и необратимые).

Количественной оценкой налогового давления является уровень изъятия доходов, превышение которого не позволяет налогоплательщикам осуществлять даже простое воспроизводство. Уровень налогового изъятия определяется размерами и остротой общехозяйственных потребностей, задачами налоговой и социальной политики государства (региона).

Наиболее распространенным показателем оценки налогообложения являются уровень налогоемкости ВВП и норма налогообложения.

Под налоговой емкостью (налоговое бремя, налоговый пресс) понимаются меры экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов. На макроэкономическом уровне показатель налогового бремени определяется как отношение общей суммы налоговых отчислений к совокупному национальному продукту. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах составляет обычно 40 - 45%. В процессе формирования и реализации налоговой политики налоговый потенциал и налоговое бремя постоянно соотносятся между собой. Их соотношение дает меру самой налоговой политике, а соответственно, и способ определения ее эффективности. Однако метод научной абстракции предполагает обособление сторон взаимодействия и их первоначальное раздельное рассмотрение.

Налоговое бремя формируется институтом власти. В его основе - обобществленные и получившие формальное властное признание потребности функционирования и развития общества. Экономическое содержание налогового бремени изменяется в зависимости от фаз цикла экономического развития:

- в условиях кризиса (рецессии) в основе налогового бремени начинают преобладать потребности функционирования общества; мобилизованные налоговые доходы во все меньшей мере инвестируются на цели развития; возникает и усугубляется разрыв между формально вменяемым плательщикам и реально собираемым налоговым бременем;

- в условиях депрессии указанный выше разрыв достигает максимума; налоговое бремя становится непомерным для доходных возможностей плательщиков; значительная часть плательщиков (прежде всего из системы малого бизнеса) уходит в "теневую" сферу деятельности; мобилизованные налоговые доходы направляются на обеспечение простейших потребностей функционирования общества (т.е. имеет место редукция экономического содержания налогового бремени);

- в условиях оживления и роста в основе налогового бремени постепенно восстанавливается баланс между потребностями функционирования и потребностями развития общества; преодолевается разрыв между формально вменяемым и реально собираемым налоговым бременем; налогоплательщики, прежде действовавшие в "теневой" сфере, постепенно легитимизируются.

Размеры налогового бремени постепенно приходят в соответствие с доходными возможностями плательщиков. Если соотнести размеры налогового бремени с валовым региональным продуктом (ВРП), то выявляется определенная дифференциация налоговой обремененности ВРП по регионам.

Налоговое бремя регионов - субъектов РФ следует рассматривать под углом зрения налогового и бюджетного федерализма. Если исходить из того, что каждый регион - субъект РФ относительно обособлен в рамках Федерации в политическом и экономическом плане и вступает с федеральным центром в определенные финансовые отношения, то в составе налогового бремени региона - субъекта РФ целесообразно выделить две части:

- внешнее (федеральное) налоговое бремя, которое условно можно рассматривать как консолидированный налоговый платеж федеральному центру;

- внутреннее (собственно региональное) налоговое бремя, которое функционально нацелено на потребности региона - субъекта РФ.

Ясно, что указанные выше составные части налогового бремени противоположны. Чем выше доля внутренней составляющей, тем меньше доля федеральной составляющей налогового бремени региона - субъекта РФ. Структура налогового бремени по своей природе является существенным фактором социально-экономического развития региона.

Уровень налогоемкости ВВП представляет собой совокупность обязательств, принимаемых на себя государством, представляющих расходную часть бюджета, в пределах этого уровня варьируется состав налогов.

Норма налогообложения характеризует ту часть дохода, которая изымается в виде налога. Различают предельную норму (производная налога на доход) и среднюю норму (это отношение величины налога к доходу). Тяжесть налогообложения является качественной характеристикой налоговой системы.

Количественная оценка налогового потенциала может быть дана как в абсолютном выражении, так и в виде индексов, характеризующих отношение налогового потенциала данного субъекта РФ к среднему по стране показателю. Отметим также двойственную природу оценки налогового потенциала - с одной стороны, она направлена на определение объема финансовых ресурсов, которые могут трансформироваться в поток налоговых платежей, а с другой стороны, она предполагает выявление предельно допустимой налоговой нагрузки для субъектов налоговых отношений, локализованных на данной территории. Таким образом, все перечисленные критерии тесно взаимосвязаны. Так, налоговый потенциал (Np) страны может быть рассчитан как разница между валовой добавленной стоимостью (WDS) и чистой прибылью экономики (WP) по следующей формуле:

Np = G x Ng, (1)

где G - объем ВВП;

Ng - уровень налогового потенциала в ВВП,

Ng = r1 - r2, тогда (2)

Np = (r1 - r2) x G, (3)

где r1 - удельная валовая добавленная стоимость в ВВП;

r2 - годовая норма валовой прибыли экономики в ВВП.

Валовая добавленная стоимость исчисляется как разность между суммарной стоимостью всей произведенной продукции, включая производство товаров и услуг, которые могут иметь рыночный и нерыночный характер, и промежуточным потреблением (кроме амортизации).

Чистая прибыль экономики получается путем вычитания потребления основных фондов из валовой прибыли экономики, которая характеризует превышение доходов над расходами, при этом из валовой добавленной стоимости исключается оплата труда наемных работников и выплаченные налоги на производство.

Удельная валовая добавленная стоимость (r1) определяется как отношение суммы валовой добавленной стоимости, включая налоговые платежи (WDS), к объему валового внутреннего продукта (G):

r1 = WDS / G. (4)

Удельная валовая прибыль, определяемая по отношению к ВВП (r2), рассчитывается как отношение валовой прибыли за минусом налоговых платежей (WP) к объему ВВП (G):

R2 = WP / G. (5)

Налоговая нагрузка населения определяется как отношение налогового потенциала на душу населения (Npd) к среднедушевому доходу (Dd) по формуле:

Kp = (Np / Hn) / (D / Hn)= Npd / Dd, (6)

где Kp - коэффициент налоговой нагрузки;

D - доход населения в виде оплаты труда наемных работников, включаемой в валовую добавленную стоимость;

Hn - численность экономически активного населения.

Соответственно, общая налоговая нагрузка на экономически активное население представляет собой отношение произведения удельного налогового потенциала (Ng) и общего объема валового внутреннего продукта общества (G) к общей сумме оплаты труда наемных работников, включаемой в налогооблагаемую базу (D):

Kp = Ng x G / D. (7)

Удельная налоговая нагрузка (Kd) представляет собой отношение уровня налоговой нагрузки (рассчитанной как валовая добавленная стоимость (WDS), скорректированная на коэффициент налоговой нагрузки (Kp)) к объему ВВП (G):

Kg = Kp x WDS / G или Kg = Kp x r. (8)

Иначе говоря, удельная налоговая нагрузка - это доля удельной валовой добавленной стоимости, скорректированная на коэффициент налоговой нагрузки населения.

Результаты анализа критериев налогообложения показали, что в России происходит увеличение налогового потенциала, исчисленного в действующих ценах (табл. 1). Причем показатель удельной валовой налоговой нагрузки превышает удельную валовую добавленную стоимость расходов на оплату труда работников. В результате налоговое бремя достигает того порогового значения, за которым усиливается обнищание населения.

Показатели	2004г.	2005г.	2006г.	2007г.	2008г.
1. Валовой внутренний продукт в рыночных ценах │(G), млрд руб.	10 831	13 243	17 048	21 620	26 781
2. Валовая добавленная стоимость (WDS), млрд руб.	9 581	11 654	14 879	18 528	22 951
3. Налоги на производство и импорт всего, млрд руб.	2 027	2 316	3 067	4 406	5 521
4. Кроме того, налоги на прибыль, млрд руб.	463,3	526,5	867,6	1 332,9	1 670,6
5. Оплата труда наемных работников (D), млрд руб.	5 065	6 231	7 845	9 467	11 846
6. Валовая прибыль и валовые смешанные доходы (WP), млрд руб.	3 919	4 902	6 330	7 908	9 607
7. Среднегодовая численность занятых в экономике млн чел.	65,6	65,9	66,4	66,8	67,1
8. Налоговый потенциал Np = (WDS - WP)	5 662	6 752	8 549	10 620	13 344
9. Налоговая нагрузка Kp = Np : D	1,118	1,084	1,090	1,122	1,126
10. Удельная валовая добавленная стоимость r1 = WDS : G	0,885	0,880	0,873	0,857	0,857
11. Удельная налоговая нагрузка Kg = Kp x r1	0,989	0,954	0,951	0,961	0,965
12. Среднедушевой налог на производство в годовом исчислении, тыс. руб.	0,358	0,343	0,359	0,415	0,414
13. ВВП на душу населения в расчете на год, млн руб.	165,1	201,0	256,7	323,7	399,1
14. Среднедушевая оплата труда экономически активного населения в годовом исчислении, тыс. руб.	77,2	94,5	118,1	141,7	176,5

Налоговые поступления зависят не только от состояния и динамики налогооблагаемой базы, ее законодательного обеспечения, но и от целенаправленных и согласованных действий административных, финансовых и контролирующих органов. Доля налоговых поступлений в ВВП в зарубежных странах варьируется от 29,5% в США до 52,7% в Швеции, а в среднем по Западной Европе она составляет 39,7%.

Оценивая возможности действующей налоговой политики, систему критериев и показателей, следует признать, что для построения рациональной структуры налоговой системы необходимо выбрать наиболее эффективную базу налогообложения, обеспечивающую оптимальное сочетание таких количественных критериев, как размер налогового потенциала, уровень налоговой нагрузки и изменение доли фонда оплаты труда в ВВП.

Если за основу взимания налогов взять показатель прибыли и добавленной стоимости, то можно говорить о прямой зависимости налогового бремени, возлагаемого на производителя, от его предпринимательской активности. Снижение налогов выгодно производителю, но опустошительно для бюджета. Высокие налоговые ставки ведут к свертыванию предпринимательской активности. Таким образом, формируется порочный круг неэффективной налоговой системы. Решение этой проблемы требует взвешенного подхода в силу многих причин. Так, критерий эффективности и критерий равенства налогообложения противоречат друг другу. Любое перераспределение доходов может осуществляться лишь за счет использования прогрессивных систем налогообложения, что нарушает естественную рыночную эффективность. Само перераспределение также оказывает искажающее влияние на поведение агентов социальной и экономической деятельности.

Совокупная потребность бюджета в ресурсах определяет при прочих равных условиях общее налоговое бремя, которое равно сумме налоговых поступлений и избыточного бремени:

Избыточное бремя = Общее бремя - Налоговые поступления.

Избыточное налоговое бремя, или потеря эффективности, это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое бремя, превышает сумму налоговых поступлений.

Избыточное налоговое бремя представляет собой денежный эквивалент потерь полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением.

Эффект замещения непосредственно выражает искажающее действие налога. Невосполнимые потери от искажающего воздействия налогов могут быть сведены к минимуму посредством выбора налогов и их распределения во времени.

Излишнее налоговое бремя является раз и навсегда невосполнимой (дедвейтной) потерей. Величина избыточного бремени обложения доходов зависит от налоговой ставки и от склонности налогоплательщиков, при прочих равных условиях, затрачивать дополнительные усилия ради увеличения заработков. Избыточное налоговое бремя служит мерой искажающего действия налога.

В теории налогов широкое применение имеют две концепции распределения налогового бремени: в основе первой находится принцип получаемых благ, вторая резко контрастирует с первой и базируется на идее, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость непосредственно от конкретного дохода и уровня благосостояния (принцип платежеспособности). В американской налоговой системе превалирует концепция платежеспособности: предприниматели с более высокими доходами будут выплачивать более высокие налоги - как в абсолютном, так и в относительном выражении, - чем те, кто имеет более скромные доходы.

Минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций.

Повышение налоговых изъятий тормозит поступательное развитие производства, сокращает налоговую базу и ведет к уменьшению налоговых доходов государства. Подтверждением такой зависимости является тот факт, что при высоких налоговых ставках изъятия доходов предприятий (до 77%) российский бюджет недобирает определенную сумму налогов, запланированных к поступлению.

В экономической литературе для измерения налогового бремени в России рекомендуется использовать полную налоговую ставку. Под полной налоговой ставкой понимается отношение общей суммы налогов и платежей, внесенных хозяйствующими субъектами, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг, то есть какая часть добавленной стоимости изымается в бюджет и характеризует общее налоговое бремя (доля налогов (платежей) в добавленной стоимости).

Результаты расчетов по 20 зарубежным странам, проведенные российскими экономистами, показали, что самая низкая полная налоговая ставка в Гонконге - 20,5%, по средним ставкам для Западной Европы полная налоговая ставка равна 42,7%.

В зарубежных странах отклонение полной налоговой ставки от доли налогов в ВВП составило максимум 10 - 13 пунктов - в США, Португалии, Швеции. По косвенным оценкам экономистов, в большинстве ведущих стран Запада недобирается в результате сокрытия не более 15 - 20% всего объема налогов.

В сложившихся сегодня в России условиях экономического развития страны в целом и в отдельных регионах целесообразно использовать дифференцированный подход при определении принципов формирования доходной базы бюджетов, так, например, ряд авторов для регионов, стремящихся к привлечению инвестиций, предлагают (рекомендуют) следующую последовательность налоговой нагрузки для Российской Федерации:

- прямые платежи за услуги местных (муниципальных) предприятий;

- платежи за природопользование;

- платежи за землепользование и пользование городским имуществом;

- налоги на имущество;

- налоги на продажи;

- налоги на доходы предприятий;

- налоги на доходы граждан.

По нашему мнению, реальный путь стимулирования развития производства на региональном уровне через налогово-правовую среду предполагает прежде всего необходимость не столько уменьшить абсолютное налоговое бремя, сколько снижать относительную налоговую нагрузку при росте объемов производства в фактическом выражении.

Опираясь на вышеизложенное, целесообразно в деятельности региональных и местных органов власти и управления при разработке финансовой политики, составлении проектов бюджетов, анализе использования финансовых ресурсов применять критерии оценки эффективности налогообложения, такие, как:

- размер налогового потенциала территории;

- уровень налоговой нагрузки на налогоплательщиков;

- удельная налоговая нагрузка