ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3. ОРГАНИЗАЦИЯ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

ПО БОРЬБЕ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ НАЛОГОВ.

Важное значение в работе налоговых органов имеет борьба с налоговыми правонарушениями. Вместе с тем в развитых странах всё большее распространение и всё большую поддержку получает точка зрения, согласно которой концентрация усилий налоговых органов на непосредственной борьбе против нарушителей налоговых законов малоперспективна и недостаточно эффективна и поэтому необходим перенос внимания на использование мер профилактического характера – реформирование учётной работы, укрепление и совершенствование механизмов превентивного контроля, воспитание налоговой этики и самодисциплины налогоплательщиков. Радикальное улучшение ситуации в этой сфере, как показывает опыт, достигается за счёт обеспечения большего равенства и справедливости в системе налогообложения, за счёт общего упрощения налоговой системы и применяемых методов обложения и отчётности в результате снижения неоправданно высоких ставок отдельных налогов и сокращения общего налогового бремени населения.

3.1. Основы правовой квалификации налоговых правонарушений.

В злоупотреблениях в сфере налогообложения обычно выделяют такие категории, как легальный обход налоговых законов (избежание налогов) и уклонение от налогов путём нарушения законодательства и осуществление действий по обману налоговых органов (уклонение от налогового учёта и представления налоговой отчётности, укрытие от налогообложения доходов и имущества, представление неверных или неполных данных о своём финансовом состоянии, конструирование специальных схем и моделей обхода налоговых законов и т.д.).

Избежание налогов представляет собой сознательное действие налогоплательщиков по использованию в своих интересах имеющихся недостатков и пробелов в налоговой системе, не преследуется как налоговое преступление и основано на общепризнанном праве всякого налогоплательщика так вести свои дела, чтобы создавать для себя минимальные обязательства по уплате налогов. Бороться против избежания налогов налоговые органы могут только путём совершенствования налогового законодательства и поощрения развития самодисциплины налогоплательщиков, заставляющей их воздерживаться от особо агрессивной практики обхода налоговых законов.

Уклонением от налогов является правонарушением, и налоговые органы могут использовать в борьбе против него все доступные им средства: предписания, запреты, штрафы, иски, аресты имущества и т.д. В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые называются штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения), и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), что карается конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду нарушений административно-имущественного характера.

3.2. Использование иностранных фирм

для целей оптимизации налоговых платежей.

В условиях свободы коммерческой деятельности и перемещения капиталов любое физическое и юридическое лицо может размещать денежные средства или активы за пределами своей страны в обычных коммерческих целях или с целью перевода своей деятельности в страны с более льготным инвестиционным или налоговым климатом. Когда же у налоговых органов возникают подозрения, что такие операции совершаются с целью обхода налоговых законов, они могут осуществлять проверки деятельности налогоплательщика. Однако сделки, совершаемые налогоплательщиком, и налоговое законодательство стран, в юрисдикциях которых они осуществляются, подчас бывают настолько сложными, что оказывается невозможным доказать факт преступного уклонения от налогов. Обыденными стали случаи, когда налогоплательщики создают контролируемые корпорации в одной стране, указывают адрес компании во второй и открывают банковский счёт в третьей стране (как правило, в такой, где действуют законы о соблюдении банковской тайны). Подобные схемы затрудняют, а иногда и делают невозможной проверку налоговой службой существования иностранной контролируемой корпорации и, в случае если она выявлена, определение налоговых последствий в отношении её учредителей и иных участников, проживающих в данной стране.

3.3. Противодействие налоговым правонарушениям в России.

В России используются разнообразные схемы и методы обхода налогового законодательства, в том числе и с участием дочерних фирм, размещаемых в зонах льготных налоговых режимов. Налоговые власти пытаются этому противодействовать, хотя и по опыту работы, и по степени разработанности соответствующих законодательных норм Россия ещё отстаёт от западных стран.

Изучение имеющейся практики позволяет выделить следующие наиболее распространённые способы:

а) страховые схемы;

б) схемы финансового рынка (банковские и основанные на операциях с ценными бумагами);

в) схемы фондового рынка;

г) создание фирм-однодневок;

д) схемы, практикующиеся в малом бизнесе;

е) таможенные схемы.

Страховые схемы.

В целях уклонения от уплаты налогов физические и юридические лица подают ложные налоговые декларации, прибегают к фальсификации балансов, искажают счета прибылей и убытков, завышают доходы, на которые распространяются законные скидки и льготы (занижение стоимости акций), завышают расходы, вычитаемые при определении налоговых обязательств, совершают мнимые и притворные сделки и др.

Для уклонение от налогов используются в основном зарплатные схемы, связанные со страховым бизнесом. Это обусловлено спецификой таких видов страхования, как страхование жизни с выплатой аннуитета или ренты, которые позволяют производить регулярные, заранее определённые выплаты застрахованным по договору лицам. За время существования современного российского страхового рынка многократно менялось законодательство и налогообложение, но такие схемы в обновлённом варианте продолжают существовать. Причина этого понятна – тем самым работодатель существенно – до 35% - экономит на налогах.

Применение зарплатных схем с использованием страхования возможно в силу существования налоговых льгот. По действующему законодательству предприятия могут исключать из налогооблагаемой базы взносы по страхованию сотрудников предприятия от несчастного случая в размере 1% от себестоимости реализуемой продукции, взносы по имущественным видам страхования и страхования ответственности в размере 2% от объёма реализуемой продукции. При этом суммарные страховые взносы, относимые на себестоимость, не могут быть более 3%. Используя описанные льготы (одну или совокупность), предприятие заключает договор со страховой компанией, предусматривающей отнесение страховой премии на себестоимость. Далее, по неформальному соглашению между страховой компанией и руководством предприятия, эта премия или её часть направляется на заключение договоров страхования жизни с регулярными, как правило, ежемесячными выплатами сотрудникам предприятия. По документам страховые взносы по страхованию жизни вносятся застрахованными лицами – сотрудниками предприятия, они же являются получателями ежемесячных выплат (аннуитетов). На сегодняшний день эти выплаты не подлежат никакому налогообложению.

В начале 90-х годов 20 века зарплатные схемы, как и регулирующее страховую деятельность законодательство, были довольно примитивны. По мере совершенствования законодательства, ужесточения контроля со стороны налоговых и иных органов совершенствовались и схемы. Современные зарплатные схемы почти всегда предусматривают услуги банка или инвестиционной компании, в их создании участвуют юристы и налоговики, перешедшие на работу в страховой бизнес из государственных налоговых структур. Именно поэтому схемы построены так законодательно безупречно, что уличение страховой компании в использовании таких схем – чрезвычайно дорогая процедура, требующая совместных усилий налоговых органов разного уровня. Но при этом велика и стоимость схемы: чем больше в ней участников, тем она дороже.

Как и любая схема уклонения от налогов, страховая схема строиться на формальных и неформальных контрактах. Формальными контрактами являются два договора страхования: страхования имущества (или страхования ответственности, страхования от несчастных случаев, добровольного медицинского страхования) и страхования жизни с выплатой аннуитета. Неформальным договором является соглашение между страхователем и предприятием, суть которого заключается в том, что страховая компания не несёт ответственности по договору страхования имущества (или по другим формальным договорам, премия по которым может быть отнесена на себестоимость) и соглашение о том, что средства, фактически принадлежащие предприятию, по документам оплачены как страховая премия по договору страхования жизни сотрудниками предприятия и формально принадлежат им.

 Механизм страхования позволяет довольно легко замаскировать этот неформальный контракт путём установления несоответствующих реальным рискам страховых тарифов. Поскольку актуарные вычисления, определяющие страховые тарифы и премии, основаны на весьма бедной статистике, проверить их адекватность достаточно трудно. В результате премия, уплачиваемая страховщику по одному договору, оказывается непропорционально завышенной и потому создаёт реальный избыток средств, которые и могут быть направлены на выплаты по другим договорам страхования, например по договору страхования жизни сотрудников с выплатой аннуитета и т.п. неформальный контракт в данном случае заключается в том, что страховщик и страхователь договариваются об одновременном заключении этих договоров, один из которых заведомо не выгоден страховщику, а другой – страхователю.

Причины, по которым руководители предприятий предпочитают обналичиванию средств через фирмы – однодневки более дорогие страховые схемы, различны.

Во-первых, страхование придаёт процедуре выплаты средств определённую легальность, что не маловажно в больших коллективах предприятий, когда раздача денег наличными может вызвать определённые проблемы и конфликты. Страховые выплаты производятся, как правило, безналичным порядком на счета в банки или на пластиковые карты, что технологичнее и менее конфликтно.

Во-вторых, страховая схема позволяет мимикрировать нелегальные доходы под легальные. При заключении договора страхования жизни на любую сумму страхования компания не обязана требовать со страхователя справки об источниках доходов, а получение страховых выплат страхователем является основанием для выдачи таких справок, в том числе предоставляемых в налоговые инспекции. Этим часто пользуются крупные предприятия-производители, которые реализуют дефицитную на рынки продукцию по двойной цене: официальной, по документам, и «чёрной», оплачиваемой наличными деньгами. Часть этих «чёрных» денег легализируют через механизм страхования и выплачивают по заработной схеме.

Социологический институт РАН провёл опрос жителей Москвы и Санкт-Петербурга. На вопрос о том, каким образом они получают заработную плату, 39% опрошенных ответили: наличными деньгами, без официального оформления, по договорённости с начальством. «Чёрными» деньгами заработную плату получала большая часть работников торговли и малого бизнеса, предпринимателей среднего и крупного бизнеса и половина опрошенных рабочих (всего было опрошено 1500 человек).

Механизм страхования может использоваться и для обеспечения дополнительных доходов высшему менеджменту предприятия. Как отмечалось выше, приватизация способствовала определённым искажениям в функционировании института акционерного общества, связанным с совмещением функции собственника и менеджера предприятия. Несменяемость руководителей-собственников предприятий и практически неограниченный контроль узкого круга лиц над финансовыми потоками предприятий создаёт возможность использовать средства, направляемые на страхование с использованием льгот, для личного обогащения. Используемая для этого страховая схема отличается от описанной выше лишь тем, что получателями средств по договорам страхования жизни с выплатой аннуитета является узкий круг лиц – руководителей предприятия (как крайний случай – только директор). Такая же схема может быть использована для обеспечения дополнительной пенсии высшему руководству предприятия. В этом случае вместо договора страхования жизни с выплатой аннуитета заключается договор страхования жизни с последующей выплатой пенсии.

Способы борьбы с уклонением от налогов через механизм страхования менялись по мере изменения законодательства. Но практически всегда они сводились к ограничению налоговых льгот, ужесточению контроля и штрафных санкций.

Однако существует и другой, либеральный подход, связанный с расширением льгот по отнесению страховых платежей на себестоимость, что ведёт к переориентации страховых компаний на реальное страхование. Смысл подобных мер заключается в том, что страховые компании получают достаточное поле для деятельности и без применения зарплатных схем.

С 2002 года предприятия могут выводить из-под налога на прибыль расходы, связанные со страхованием имущества и ответственности. Таким образом, налогоплательщики смогут вычесть из налогооблагаемой базы в полном объёме все расходы на обязательное страхование и практически все расходы на добровольное страхование (затраты, связанные со страхованием транспорта включая трубопроводный, грузов, объектов незавершённого строительства, расходы на страхование ответственности за причинение вреда и т.п.); 3%-й норматив будет сохранён только при страховании работодателями своих работников.

К либеральным мерам можно отнести планируемое правительством РФ привлечение страховых компаний к участию в реформировании пенсионной системы и расширением льгот, связанных с отнесением страховых платежей на себестоимость. Снижение рождаемости в стране породило ситуацию, когда существующая распределительная пенсионная система не может обеспечить необходимого уровня пенсионного обеспечения. Концепция новой пенсионной системы предусматривает три компонента пенсионного обеспечения: государственная (социальная) пенсия, которая будет ниже, чем уровень пенсионного обеспечения в настоящее время; пенсия, которую обеспечивает своим сотрудникам работодатель; пенсия, обеспечивающая за счёт средств самих работников. Для второй составляющей предполагается разрешить относить платежи в страховые компании и пенсионные фонды в размере 14% от объёма реализуемой продукции. Платежи физических лиц по страхованию жизни с выплатой пенсии не включаются в совокупный доход, а пенсионные выплаты освобождаются от налогообложения. Таким образом, на работодателей и страховые компании перекладывается часть социальных функций государства – пенсионное обеспечение.

Условием либерализации в отношении страхового бизнеса является отказ страховых компаний от зарплатных схем. Именно этот подход многие специалисты и аналитики считают наиболее перспективным с точки зрения развития рынка реально страхования и отказа страховых компаний и их партнёров от зарплатных схем в пользу реального страхования.

Анализ развития российского страхового рынка показывает, что предприятия, изначально использующие страхование только для зарплатных схем, часто становились клиентами страховых компаний по таким классическим видам страхования, как имущество, грузы, страхование от несчастного случая. Расширение возможностей страховых компаний в области реального страхования сделает экономически нецелесообразными дорогостоящие зарплатные схемы. Таким образом, при выборе стратегии государственных органов отношении зарплатных схем предпочтение отдаётся либеральной стратегии, суть которой сводится к расширению реального страхования за счёт освобождения от налогов страховых платежей и выплат.

Идеология уклонения от налогов связана не только с их величиной. Более серьёзной причиной является недоверие государству как институту, выполняющему определённые, в том числе социальные функции. К таким функциям относится обеспечение медицинского обслуживания, государственных пенсий, пособий по безработице, обязательного страхования от несчастных случаев и болезней – именно на эти цели предназначены средства соответствующих внебюджетных фондов, формируемых на средства налогоплательщиков. Однако реальная ситуация с уровнем и качеством государственной социальной защиты определяет выбор каждого налогоплательщика между уплатой налогов и уклонением от налогообложения с целью получить средства сегодня и распорядиться ими по собственному усмотрению.

Схема финансового рынка.

Одной из разновидностей банковских схем является осуществление налоговых платежей в проблемные банки. По формальному контракту предприятие осуществляет платежи, в том числе и налоговые, через проблемный банк, причём известно, что его деятельность будет в ближайшее время приостановлена. По неформальному контракту между руководством предприятия и банка налоговые платежи не осуществляются в приоритетном порядке, а с приостановлением деятельности банка «зависают» в нём, при этом предприятие свои обязательства по налоговым платежам в бюджет формально выполнило.

Банковские технологии довольно часто используются и как элемент в страховых схемах. Во-первых, это выдача кредитов страховой компании для выполнения оборотных средств с последующей выдачей займа работнику страхователя для уплаты премии по различным договорам страхования жизни, используемым для зарплатных схем. Во-вторых, это различные схемы проведения по банковским документам платежей, реально в банк не поступившим. Такие услуги предоставляются страховым компаниям в случае, когда в соответствии с лицензией необходимо показать единовременную уплату страховых взносов по договору страхования, а страхователь может осуществлять платёж по договору только в рассрочку. На фиктивно показанные деньги страховая компания якобы приобретает векселя банка, которые в соответствующий период гасятся. Выпуск векселей банка, не являющихся ценной эмиссионной бумагой, можно осуществлять практически бесконтрольно, лишь соблюдая определённые несложные правила.

Банковская схема с использованием «виртуальных» платежей выгодна всем участникам: банк получает определённый процент от показанных, но реально не существующих денег, страхователь не отвлекает средства на единовременный платёж по договору страхования и заключает договор, позволяющий экономить средства по уплате единого социального налога, страховая компания заключает практически безрисковый договор.

Описанная схема интересна тем, что состоит только из неформального контракта, который может быть заключён с любым клиентом банка.

Как и схемы страхового бизнеса, идеология банковских схем ориентирована на получение максимума доходов сегодня, уклоняясь от уплаты налогов и не ориентируясь на социальную защиту со стороны государства.

Для исключения налоговых нарушений, связанных с использованием банковских технологий, необходимо ужесточить контроль за банками, а также ввести институт уполномоченных банков по проведению налоговых платежей.

Схема фондового рынка.

Схемы уклонения от налогов, связанные с фондовым рынком, основаны на понятии рыночной цены ценной бумаги, которая не имеет официальной котировки. А также на предоставление льгот по налогообложению операций по ценным бумагам для физических лиц.

В подобных схемах задействованы профессиональные участники рынка ценных бумаг: регистратор или депозитарий и брокер. В течение нескольких лет схема успешно используется для легализации доходов и при подаче деклараций о доходах физических лиц в налоговые органы.

Достаточно разнообразны в использовании векселя и различные суррогаты ценных бумаг.

Стоимость схемы составляет 4-5% от декларируемой суммы. Для подготовки всех необходимых документов должно пройти определённое время (не менее 1 месяца) между псевдо покупкой и псевдо продажей ценной бумаги. Схема тем безукоризненнее, чем больше срок между псевдо покупкой и псевдо продажей ценной бумаги.

В описанной схеме разделение на формальные и неформальные контракты достаточно условно. Формальными контрактами являются договоры между клиентом и профессиональными участниками рынка ценных бумаг на покупку-продажу ценных бумаг. Неформальным контрактом является договорённость сторон о том, что сделки по ценным бумагам будут показаны только по документам.

Сложность борьбы с описанной схемой уклонения от налогов затруднена тем, что практически невозможно отличить псевдо сделку по ценным бумагам от реальной сделки – по документам они выглядят совершенно одинаково. К тому же структуры фондового рынка являются одними из самых профессиональных и технически оснащённых в силу специфики своей деятельности. Проверяющие налоговые органы заметно уступают им в этом и, возможно, поэтому до сих пор не было прецедентов выявления псевдо сделок.

Схемы фондового рынка имеют общий фундамент со страховыми схемами. В данном случае фиктивность часто «прячется» в неадекватность оценки не котируемых ценных бумаг. Проверка их истинной стоимости требует высокого профессионализма и значительных затрат ввиду массовости операций, подлежащих проверки.

В качестве мер борьбы со схемами фондового рынка можно предложить следующие:

увеличение уставного капитала для профессиональных участников фондового рынка, что приведёт к уходу с рынка недобросовестных участников;

ужесточение контроля за деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Однако более эффективной мерой представляется изменение глобальной мотивации участников фондовых схем, создание в стране условий, когда забота о профессиональной репутации будет важнее сегодняшней выгоды. Например, в США, стране наиболее жёстких методов регулирования и контроля фондового рынка, угроза лишения лицензии и права работы на фондовом рынке – весьма серьёзная причина для отказа от участия в сомнительных и незаконных сделках. Профессиональная репутация является ценностью, создаётся долгие годы и рисковать ей не хотят даже в пользу значительных и быстрых денежных доходов.

Фирмы-однодневки.

Фирмы-однодневки – один из самых развитых и популярных неформальных способов ухода от налогов. Такие фирмы используются практически во всех сферах бизнеса. Идея уклонения от налогов заключается в данном случае в коротком сроке существования таких фирм – от момента регистрации до первой отчётной даты представления баланса в налоговую инспекцию. За это время через расчётные счета фирмы пропускается огромный поток практически необлагаемых средств, обеспечивая любые формы налично-безналичных и рублёво-долларовых расчётов.

Налоговые органы не нашли пока достаточно эффективных методов борьбы с фирмами-однодневками, хотя эта проблема находится в сфере их постоянного внимания, так как существование подобных фирм наносит огромных вред.

Для борьбы с короткоживущими предприятиями, через которые осуществляется нелегальный оборот наличных денег, предлагается установить возможность снятия налогоплательщика с налогового учёта (с одновременным приостановлением операций по его банковским счетам и арестам имущества) в случае неподачи отчётности по налогу на прибыль, а также отсутствие предприятия по своему юридическому и фактическому адресу.

На законодательном уровне предполагается установить солидарную с налогоплательщиком ответственность налогового агента по налоговому обязательству налогоплательщика в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым агентом обязанностей по удержанию налога. С тем чтобы устранить уклонение от надлежащего налогообложения при реализации товаров по несоответствующим рыночному уровню ценам, предполагается законодательно расширить перечень случаев, когда налоговым органам предоставляется право доначислять налоговое обязательство сторон сделки исходя из рыночных цен.

Обналичивание средств сопровождается оформлением формальных контрактов, которые необходимы только для фирм-клиентов. Эти формальные контракты относятся, как правило, к таким сферам бизнеса, как консалтинг, оказание услуг по информационному обеспечению, т.е. таким видам деятельности, на которые не требуется получение лицензии. Параллельный неформальный контракт состоит в том, что фирма-однодневка возвращает деньги в наличной форме.

Эффективно бороться с фирмами-однодневками сложно потому, что на стадии регистрации и постановке на учёт в налоговой инспекции не существует объективных критериев, позволяющих отличать фирму-однодневку от фирмы, реально планирующей заниматься бизнесом. Одним из направлений борьбы с этой формой уклонения от налогов является увеличение требований к уставному капиталу при регистрации фирмы, а также и более жёсткий контроль при постановке фирмы на учёт в налоговой инспекции.

Схемы, практикуемые в сфере малого бизнеса.

(предприниматели без объявления юридического лица)

Идеология схем, связанных с малыми формами бизнеса, основывается на разнообразных способах снижения налогооблагаемой базы для предпринимателей без объявления юридического лица и снижения вмененного налога, который платят эти предприниматели. Такая организационная форма часто (но далеко не всегда) используется не для ведения бизнеса, а исключительно для уклонения от налогов.

В качестве примера можно привести организацию оплаты работы агентов крупных фирм, продающих свои услуги или продукцию. При существовании такой агентской сети с точки зрения налогообложения выгоднее проводить платежи не на каждого агента отдельно, уплачивая все налоги на заработную плату и удерживая подоходный налог, а делать это через одного или нескольких предпринимателей.

Формальными контрактами в описанной схеме являются договоры предпринимателя, связанные с ведением бизнеса, показываемого по представленным в налоговые органы документам, неформальными контрактами – выплаты агентам заработной платы, на которую не начисляются никакие налоги.

Как и в других схемах, возможность социальной защиты со стороны государства, которая осуществляется за счёт налогов, здесь не принимается во внимание; более важным представляется получение средств сегодня.

Таможенные схемы.

Использование таможенных схем уклонения от налогов основано на механизме возврата НДС при вывозе определённых товаров за рубеж. Злоупотребления связаны с нарушением стоимости товаров, подменой одного товара другим и возврата экспортёрам НДС в размерах, существенно превышающих положенные по законодательству.

Так, в 2000 году через сеть фиктивных компаний были растаможены грузы на сумму 4,9млрд. долларов. Было создано 13 фиктивных компаний, которые являлись грузополучателями дорогой мебели под видом клея, электроники – под видом аккумуляторов и запчастей, готового трикотажа – под видом пряжи.

Формальными контрактами в этом случае являются документы на вывозимые из страны товары, неформальными контрактами – договорённость с таможенными структурами о подписании соответствующих документов о соответствии товара предъявленному и возврат налога на добавленную стоимость.

Борьба с правонарушениями в таможенной сфере представляется наиболее простой, так как они носят откровенно криминальный характер.

Анализ вышеперечисленных форм уклонения от налогов, распространенных в российской практике, позволяет сделать следующие выводы.

Уклонение от налогов с использованием неформальных контрактов возможно при наличии определённых условий. Нестабильность экономической и политической ситуации в государстве, неспособность государства выполнять функции по социальной защите населения в сфере медицинского обслуживания, пенсионного обеспечения, страхования от профессиональных болезней и несчастных случаев является основной причиной возникновения различных схем уклонения от налогов.

Ужесточение борьбы со схемами не даёт ощутимых результатов и лишь побуждает их участников к изобретению новых схем, а это приводит к удорожанию содержания государственных институтов и в конечном итоге к ухудшению экономической ситуации в стране, так как государственные средства расходуются не на создание материальных благ.

Только глобальные изменения в сфере налоговых отношений, стабилизация на макроэкономическом уровне как в экономике, так и в сфере налогового и иного законодательства могут привезти к позитивным сдвигам.