Первоначальная (восстановительная) стоимость;

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = (1 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

б) Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость * Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1) остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2) норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.

На основании данных был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации. Были рассмотрены три амортизационные группы основных средств, с одинаковой первоначальной стоимостью – 300 000, со сроками полезного использования 20, 40 и 50 месяцев. Результаты приведены в приложении В.

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1) данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

2) метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники;

3) при выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Наряду с явными преимуществами этого метода нельзя не отметить его недостатки, а именно, трудоемкость расчетов по сравнением с линейным, необходимость учитывать особенности этого метода перечисленные выше. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

В учетной политике для целей налогообложения целесообразно отразить вопросы применения или не применения контрольно-кассовой техники, случаи использования ККТ.

Целесообразно эти варианты расписать на бумаге, тогда проблем с налоговыми органами при проверке применения контрольно-кассовой техники не возникнет. Так, например, по таким видам деятельности как услуги «Мастер Класса», курсы вождения, институт иностранных языков, а также платные услуги библиотеки по ксерокопированию при получении денежных средств от физических лиц ККТ не применяется, а выдается квитанция – бланк строгой отчетности. Это связано прежде всего с тем, что прием денежных средств производится не кассиром в кассе, а на местах, материально-ответственным лицом, который в конце дня сдает деньги в кассу. Необходимо соблюдать множество требований чтобы налоговые органы признали правильность применения и заполнения бланков строгой отчетности, во избежании таких неприятностей необходимо выбрать один из нескольких вариантов:

1) все наличные деньги физическим лицам сдавать в кассу;

2) установить в некоторых подразделениях переносные кассовые аппараты;

Еще один момент который необходимо отразить в учетной политике это, в каких случаях в университете могут не заключаться договора в письменной форме, если такое имеет право на существование. Не прописав этого, необходимо заключать все договора в письменной форме.

При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резервов:

- по сомнительным долгам;

- по оплате отпусков;

- по гарантийному ремонту оборудования.

Обусловлено это, прежде всего, необходимостью четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие Порядок создания резервов рассмотрен в Налоговом кодексе РФ.

Так, например, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. Данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ признаются долги, по которым:

1) Истек установленный срок исковой давности[14];

Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной оплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

2) Обязательство прекращено по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должна определяться предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

Создавать или не создавать резерв по сомнительным долгам является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать ряд положений:

1) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности;

2) сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - включается в полной сумме;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;

- сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва;

3) сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;

4) резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем - если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в течение отчетного (налогового) периода. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это, как уже указывалось, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна.

Требования главы 25 Налогового кодекса РФ к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений привело к настоятельной потребности учета в процессе расчета облагаемой базы по налогу на прибыль стоимости незавершенного производства.

Согласно Налогового кодекса по незавершенным производством (НЗП) понимается «продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги».

В целях бухгалтерского учета, до приема выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком все затраты должны оставаться в качестве незавершенного производства. Списание затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности производится только в момент приема заказчиком продукции (работ, услуг).

Вместе с тем, при организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений и в настоящее время и ранее существовал ряд субъективных причин, не позволяющих учреждениям организовать учет незавершенного производства, а именно;

1) использование учреждением как бюджетных, так и внебюджетных средств ограничено утвержденными установленным порядком сметами доходов и расходом При этом данными сметами регламентировалось формирование доходов и списание необходимых для их получения расходов в течение периода действия сметы. Т.е. остатки затрат в дебете 106 04 на конец отчетного периода, а особенно на конец года, вышестоящими организациями не приветствовались;

2) в отличие от четкой регламентации Инструкцией № 148н практически всех возможных учебных процедур бюджетного учреждения порядок расчета незавершенного производства в указанном нормативном документе не детализирован.

В результате недостаточной регламентации порядка определении стоимости незавершенного производства, а также негласного поощрении отказа от осуществления данных расчетов со стороны вышестоящих органов, значительное количество бюджетных учреждений до 01.01.2004 года расчеты незавершенного производства при списании затрат на финансовый результат не осуществляли.

С вступлением в действие требований главы 25 НК РФ и распространением их на предпринимательскую деятельность бюджетных учреждении ситуация в данном вопросе изменилась. Сейчас, если вышестоящий распорядитель в целях «приукрашивания» баланса учреждения перед главным распорядителем средств и закроет глаза на фактическое искажение данных бухгалтерской отчетности, то налоговые органы при проверках, безусловно, применят к учреждению санкции за неправомерное занижение облагаемой базы по налогу на прибыль. Все это делает расчет стоимости незавершенного производства в процессе формирования налоговой базы бюджетного учреждения настоятельно необходимым.

В случае, если окончание данного периода не совпадает с окончанием отчетного (налогового) периода, основания для списания накопленных на счете 106 04 затрат по причине отсутствия на момент окончания отчетного (налогового) периода факта приема услуг заказчиком отсутствуют, и, следовательно, стоимость таких не подлежащих списанию на реализацию учреждения расходов является незавершенным производством.

Так как порядок формирования стоимости незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетною учреждения Инструкцией № 148н, либо другими нормативными документами не регламентирован, университету необходимо определить данный порядок самостоятельно, утвердив свое решение в приказе об учетной политике. При этом для удобства расчетов необходимо максимально приблизить принятый порядок к требованиям расчета незавершенного производства в целях налогообложения, установленным статьей 318 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей НК РФ стоимость незавершенного производства в целях налогообложения определяется, исходя из размера прямых коммерческих затрат учреждения, к которым относятся расходы на оплату труда персонала, непосредственно осуществляющего платные работы и услуги (производящего коммерческую продукцию), с учетом начислений единого социального налога; суммы начисленной амортизации основных средств, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг); а также затраты на приобретение сырья, материалов и комплектующих для этих целей.

Согласно НК РФ «сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции».

Для учреждений, выполняющих работы (оказывающих услуги) доля прямых расходов, приходящаяся на незавершенное производство, определяется пропорционально доле незавершенных (завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме, выполняемых в течение месяца заказов.

Схема определения налоговой оценки незавершенного производства бюджетного учреждения при осуществлении им платных работ или услуг представлена на рис. 11.

							незавершенные на конец месяца заказы в оценке учреждения
налоговая оценка незавершенного производства на конец месяца			Сумма прямых расходов за месяц		остатки незавершенного производства на нач. месяца
		=		+		*
							выполненные в отчетн. месяце, а также не завершенные на конец данного месяца заказы в оценке вуза

Рис. 11- Схема определения налоговой оценки незавершенного производства

Единица измерении для заказов Налоговым Кодексом РФ в явном виде не установлена, поэтому под заказом можно понимать как договор с заказчиком на выполнение работ (услуг), так и, например, установленный ним договором самостоятельный этап работ, прием-сдача которого к соответствии с условиями договора оформляется отдельным первичным документом (актом или аналогичным документом). Под оценкой заказа в таком случае можно понимать оценку работ (услуг) либо по продажным ценам, либо по сметной стоимости (в строительстве), либо в натуральном выражении (один заказ, два заказa и т.д.).

В целях уменьшения объемов незавершенного производства и, следовательно, оптимизации налогообложения прибыли учреждения, следует оценивать отдельные установленные договором этапы работ, исходя из договорной стоимости этих этапов.

Сумма прямых расходов, подлежащая отнесению на уменьшение налоговой базы учреждения, после определения налоговой оценки незавершенного производства представлена на рис. 12.

	Сумма прямых		Сумма		Стоимость		Стоимость
	расходов,		прямых		незавершенного		налоговой оценки
	учитываемых при	=	расходов	+	производства	-	незавершенного
	налогообложении		текущего		на начало		производства на
	прибыли		месяца		месяца		конец месяца

Рис. 12 - Схема определения суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли

Для торговых операций бюджетных учреждений порядок определения расходов установлен статьей 320 НК РФ, согласно которой расходы текущего месяца также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаром до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящийся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца к следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

С учетом вышеизложенного, сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (рис. 13):

				Сумма прямых расходов,при- ходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца		Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце
					+
Сумма прямых расходов, отно- сящаяся к остатку товаров (продукции) складе учреждения		Стоимость остат ков товаров (продукции) на складе на конец месяца
	=		*
				Стоимость това- ров (продукции), реализованных в текущем месяце		Стоимость остат ка товаров (про- дукции) на складе организации на конец месяца

Рис. 13 - Схема определения прямых расходов, относящихся к остатку товаров

Сумма прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в части торговых операции бюджетного учреждения определяется по следующей формуле (рис. 14):

Сумма прямых расходов		Сумма		Сумма прямых расходов
учитываемых при	=	прямых	-	относящаяся к остатку
налогообложении прибыли		расходов		товаров на складе

Рис. 14 – Схема расчета прямых расходов учитываемых при налогообложении прибыли

Описанные выше методы определения стоимости незавершенного производства бюджетной организации в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от разрешенной ему предпринимательской деятельности в полной мере отвечают требованиям действующего налогового законодательства РФ. Однако, для обеспечения большей легитимности применения данных методов, кроме описания их в учетной политике учреждения, необходимо более четко регламентировать порядок определения незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете бюджетных учреждений нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти.

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) возникает проблема учета и распределения косвенных (общеинститутских) расходов, метод распределения которых также необходимо закрепить в учетной политике. Обычно бюджетные организации распределяют такие расходы следующим образом:

- либо путем списания всех административно-хозяйственных расходов на выполнение той деятельности, в которой сметой предусмотрены такие расходы и определены их конкретные размеры;

- либо путем списания расходов пропорционально удельному весу доходов, полученному от каждого вида деятельности.

В силу особенностей учета в бюджетной организации наиболее эффективно распределение косвенных расходов производить пропорционально удельному весу доходов, полученному от каждого вида деятельности.

При методе начислений очень важно утвердить, по каким документам можно принять косвенные (общеинститутские) расходы для целей налогообложения прибыли. Это может быть требование, накладная, смета, запись в журнале или какой-либо другой, установленный в учреждении документ, так как учетную политику для целей налогового учета налогоплательщики формируют самостоятельно.

Образовательные учреждения осуществляют свою деятельность как в рамках бюджетного финансирования, так и в рамках приносящей доход деятельности. В соответствии с гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от приносящей доход деятельности, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном данной главой. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ.

Рассмотрим порядок определения бюджетными учреждениями налоговой базы при исчислении налога на прибыль, предусмотренный положениями ст. 321.1 НК РФ. Так, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 упомянутой статьи бюджетные учреждения (налогоплательщики), финансируемые за счет бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Причем доходами от иных источников признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям, связанным с предпринимательской деятельностью.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетными учреждениями как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности. Однако следует отметить, что в сумме доходов не учитываются НДС и акцизы по подакцизным товарам.

Не учитываются при определении налоговой базы бюджетных учреждений также доходы, полученные ими на содержание и ведение уставной деятельности в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ). Закрытые перечни вышеназванных средств предусмотрены ст. 251 НК РФ.

Так, к средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное и использованное бюджетным учреждением по назначению, определенному источником целевого финансирования (организация, физическое лицо) или федеральными законами в виде (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):

а) выделяемых бюджетных ассигнований;

б) полученных грантов. Под грантами следует понимать денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям - например, если гранты предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, а также на проведение конкретных научных исследований;

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Федеральный закон "О науке и государственной научно-технической политике"), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

- в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

К целевым поступлениям п. 2 ст. 251 НК РФ отнесены, в частности, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Распределение расходов между бюджетной и приносящей доход деятельностью

Особенности распределения производимых бюджетными учреждениями расходов для целей обложения налогом на прибыль определены в п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Данным пунктом предусмотрено два варианта распределения.

Во-первых, если финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (АУП) и расходов по всем видам ремонта основных средств предусмотрено за счет двух источников - целевого финансирования и предпринимательской деятельности. В данном случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Во-вторых, если выделенными бюджетными ассигнованиями финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, не предусмотрено. В этом случае указанные расходы учитываются в полном объеме при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности, но только при одном условии - если эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся (п. 4 ст. 321.1 НК РФ):

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

С учетом требований п. 3 ст. 321.1 НК РФ можно сделать вывод, что пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и на расходы, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, производится в случаях:

- если выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников;

- если выделенными бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов.

Причем в последнем случае, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение полученных от предпринимательской деятельности доходов производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы, а именно доходы, полученные:

- в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах;

- от сдачи имущества в аренду, а также курсовые разницы и др.

Для того, чтобы правильно определить сумму расходов, приходящуюся на долю средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общем сумме доходов, необходимо в учетной политике закрепить методику распределения расходов. Для этого необходимо посчитать общую сумму дохода Вуза для этого, исходя из требований ст. 321.1 НК РФ определено, что доходами от деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, признаются фактически полученные средства целевого финансирования, предусмотренные в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а доходами от предпринимательской деятельности признаются все виды доходов, признаваемые таковыми в соответствии со ст.249. Следует учесть, что из суммы доходов необходимо исключить внереализационные доходы. После того, как общая сумма доходов будет посчитана, необходимо рассчитать долю доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов по формуле:

R =Дп/Д

Где R - доля доходов от приносящей доход деятельности в общей сумме доходов;

Дп - доходы, полученные от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов);

Д - общая сумма доходов.

Далее, распределение расходов университета целесообразно учитывать в следующем налоговом регистре, который представлен в таблице 16.

Таблица 16 - Сумма расходов, учитываемая для целей обложения налогом на прибыль

N п/п	Показатели за отчетный (налоговый) период нарастающим итогом с начала года	Налоговый период
		I кв.	Полуг.	9мес.	Год
Доходы
1	Доходы в размере лимитов бюджетных обязательств
2	Доходы, полученные от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов)
3	Общая сумма доходов (стр. 1 + стр. 2)
4	Доля доходов от приносящей доход деятельностив общей сумме доходов (стр. 2 / стр. 3)
5	Фактические расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП - всего, в том числе:
6	расходы в размере лимитов бюджетных обязательств
7	расходы, относящиеся к приносящей доход деятельности (стр. 5 - стр. 6)
8	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, определенные исходя из доли доходов от приносящей доход деятельности (без внереализационных доходов) (стр. 5 x стр. 4)
9	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, принимаемые для целей налогообложения

Данный налоговый регистр необходимо закрепить в учетной политике университета.

Расходы по оплате коммунальных и других услуг принимаются в целях налогообложения в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы расходов по оплате таких услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных на указанные цели за отчетный (налоговый) период расходов исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов (показатели операций 7). Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов (показатели операций 8).

При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим услугам в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке (показатели операций 9).

Оптимизация налога на добавленную стоимость

Одним из важных вопросов, который должен найти свое отражение в учетной политике является вопрос о налоге на добавленную стоимость, а именно, в силу того, что средства получаемые университетом от сдачи имущества в аренду являются дополнительными средствами бюджетного финансирования, и поступают на отдельный лицевой счет, тогда как сумму НДС арендаторы уплачивают на внебюджетный лицевой счет. На практике сложилась такая ситуация, когда арендатор уплачивает вузу сумму арендной платы, а сумму налога на добавленную стоимость в силу различных причин «прислать» забывает или перечисляет её не в полной мере. Возникает вопрос: какую сумму перечислять в бюджет? В связи с изменениями в НК, моментом определения налоговой базы является факт отгрузки. Таким образом, сумма начислений за период аренды будет являться налоговой базой для НДС. Анализ данных по поступлению арендной платы и по налогу на добавленную стоимость с арендной платы представлен в таблице 17.

Таблица 17 Поступление арендной платы и НДС с арендной платы

Месяц	Сумма аренды	Сумма НДС		Отклонение суммы фактической от плановой
		Начисленный	Фактическая
Январь	1365842.29	245851.61	128010.65	117840.96
Февраль	1370318.41	246657.31	102738.63	143918.68
Март	1370812.68	246746.28	196535.66	50210.62
Апрель	1336652.19	240597.39	156062.28	84535.11
Май	1326044.01	238687.92	422380.65	-183692.73
Июнь	1300753.38	234135.61	277155.38	-43019.77
Июль	1310581.18	235904.61	282810.32	-46905.70
Август	1348338.26	242700.89	211940.99	30759.89
Сентябрь	1443597.82	259847.61	234392.12	25455.48
Октябрь	1569405.75	282493.04	257466.03	25027.00
Ноябрь	1585311.63	285356.09	206278.30	79077.79
Декабрь	1583725.63	285070.61	411065.31	-125994.69
ИТОГО	16911383.23	3044048.98	2886836.32	157212.66

Данные таблицы 16 свидетельствуют о том, что задолженность арендаторов перед университетом по налогу на добавленную стоимость с суммы арендной платы составляет 157212,66 рублей. Более наглядно это видно из рисунка 15.

Рисунок 15 – отклонение фактических поступление НДС от начисленных

Представленный график свидетельствует, что отклонение фактических поступлений НДС от плановых составляет 157212=66 рублей, таким образом можно сделать вывод, что университет заплатил в бюджет НДС в размере 157212 рублей 66 копеек из собственных средств.

Университет, как образовательное учреждение, оказывает услуги в сфере образования по проведению учебного процесса по направлению основного и дополнительного образования, а также другие виды предпринимательской деятельности, закрепленные в уставе. В соответствии с 21 главой Налогового кодекса вся предпринимательская деятельность Вуза подразделяются на операции подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Т.к., Вуз помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), то он должен организовать их раздельный учет. Таково требование пункта 4 статьи 149 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. В противном случае (если раздельного учета не будет) университету не удастся применить вычет «входного» налога.

Конкретной методики ведения раздельного учета доходов по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому Вуз может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС доходы.

Выбранный порядок ведения раздельного учета доходов по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Необходимо в учетной политике отразить два основных момента.

Во-первых, необходимо утвердить методику ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Для этого можно использовать дополнительные субсчета или аналитические справочники к счетам учета доходов в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в учетной политике прописывается порядок раздельного учета сумм предъявленного НДС, относящегося к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанный «входной» НДС распределяется особым образом. Он частично включается в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) пропорционально сумме отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС в общей сумме отгрузки за данный налоговый период. Оставшаяся часть суммы предъявленного налога на добавленную стоимость принимается к вычету.

Указанная пропорция определяет исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Здесь возникает вопрос: какую стоимость отгруженных товаров – с учетом НДС или без учета НДС – необходимо использовать для данного расчета? Представители налоговых органов считают, что «при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях». И поэтому выручку для ее расчета нужно брать без учета НДС. Однако такой подход не отражен в Налоговом кодексе РФ, поэтому это необходимо пописать в учетной политике для целей налогообложения любой способ расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. Даже с учетом НДС.

Перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, желательно прописать в учетной политике для целей исчисления НДС. Обычно они приобретаются для общеинститутских целей. В учетной политике указывают, как рассчитывается стоимость отгруженных товаров, поскольку этот показатель необходим для распределения «входного» НДС. Удобнее воспользоваться данными бухгалтерского учета.

Чтобы обеспечить раздельный учет «входного» НДС, можно отражать его на отдельных субсчетах или справочниках к счету 210 02 «НДС по приобретенным ценностям». Ежеквартальное распределение НДС следует фиксировать в бухгалтерской справке. В приложении к учетной политике необходимо утвердить форму справки, соответствующую всем требованиям к налоговым регистрам, перечисленным в статье 313 НК РФ. Ведь на основании этой справки часть «входного» НДС включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5 процентов. Тогда «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК).

Оптимизация налога на землю

С 2006 года вузы лишены льгот по налогу на землю. В связи с тем, что с середины 2005 года кадастровая стоимость квадратного метра земли была увеличена примерно в 2,5 раза, а земельные участки, закрепленные за университетом, имеют довольно значительные площади, сумма земельного налога резко возросла с 100000 рублей до 4602023 рублей.

Для вузов, города Ярославля, установлена ставка земельного налога 0,32% по землям, занятым объектами образования. Для вузов, имеющих на своем балансе студенческие общежития, или иной жилищный фонд, ставка налога составляет 0,05%. Общежития университета являются жилищным фондом. Самый значительный по размерам участок, между Московским проспектом и ул. Гагарина, находится под учебными корпусами и общежитиями, имеет площадь около 146 000 квадратных метров, единый кадастровый номер и единый вид функционального использования – «эксплуатация зданий университета». Площади, занятые общежитиями, отдельно не выделены, соответствии с чем вид функционального использования –« земли под домами жилищной застройки», документально не подтвержден, из этого следует, что налоговая ставка 0,05% применяться не может, следовательно, это значительно увеличивает сумму налога на землю.

Для оптимизации земельного налога предлагается следующее решение: провести межевание земельного участка, и разделить его на два участка, - для эксплуатации зданий вуза, и для жилищного фонда, - с разными видами функционального использования.

Заключение

Учетная политика является одним из основных элементом оптимизации налогообложения, поэтому в дипломной работе рассмотрены теоретические и практические подходы к формированию учетной политики государственного образовательного учреждения, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Результаты проведенного исследования позволяет сделать следующие выводы и сформулировать практические рекомендации.

1.   Высшее учебное заведение – организация, которая наряду с образовательной функцией может осуществлять, и осуществляет в большинстве случаев, множество самых разнообразных видов деятельности (научная, предпринимательская, инновационная, посредническая и др.). Эта многогранность обуславливает неограниченное количество источников финансирования, подчиненных различающимся порядкам налогообложения и формирования расходов, уменьшающих доходы. Кроме того, само смешение бюджетных и внебюджетных источников финансирования создает специфические условия управления финансами вузов. Особенностью формирования учетной политики вуза является отсутствие проработанных теоретических, научных и методических материалов, изучающие принципы создания управление предприятием.

2.   В результате анализа литературных источников уточнено, что в настоящее время произошло разделении учета на две самостоятельные системы: бухгалтерскую и налоговую. В связи с этим, предприятие обязано сформировать учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Эта обязанность устанавливается бухгалтерскими и налоговыми законодательными актами.

3.   Сформулировано, что формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета сводится к решению таких основных задач, как:

1) сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2) создать оптимальную систему налогового учета;

З) предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ;

4) создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала 6ы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

4.   Анализ структуры источников финансирования ЯГТУ в 2008 году позволяет сделать вывод, что основным источником финансирования ЯГТУ является федеральный бюджет (64,5% от общего объема финансирования). Выявлен самый рентабельный вид деятельности: образовательные услуги (15,1%);

5.   В результате изучения различных научных подходов к формированию учетной политике на предприятии, были предложены рекомендации по рациональному формированию учетной политики в Ярославском государственном техническом университете.

- во-первых, провести инвентаризацию имущества, находящегося на балансе университета и списать «мертвые объекты»;

- во-вторых, для уменьшения размера земельного налога, предлагаю выделить отдельной строкой участок земли, находящийся под жилым фондом, так как ставка налога для этих объектов существенно ниже;

- в-третьих, привести в соответствие плановую и фактическую величину НДС от аренды помещений;

- и, наконец, необходимо провести согласование сроков получения дохода от предоставления платных образовательных услуг и сроков уплаты налога на прибыль.

Все предложенные рекомендации предназначены для повышения эффективности управления ЯГТУ в специфических условиях смешения бюджетных и внебюджетных потоков.

Список использованных источников

1.   Аврова И.А. Учетная политика для целей налогообложения. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2007. – 168 с.

2.   Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 2/98), утвержденное приказом Министерством финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н.

3.   Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухучета на 2008 год. // Российский налоговый курьер. – 2007. - № 4. – С. 60-68.

4.   Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения // Финансы. – 2006. - №11. – С.25-31.

5.   Овсийчук М.Ф., Хамидуллина Г.Р., Ахметова А.А. Учет затрат: проблемы бухгалтерского и налогового учета. – М.: Издательство «Экзамен», 2008. – 144 с.

6.   Коваль Л.С. Налоговый учет в организации: Учебно-методическое пособие. – М.: Гелиос АРВ, 2007. – 224 с.

7.   Карпенко Е.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском учете: Учебно-методическое пособие. – М.: Издательство «Экзамен», 2008. – 160 с.

8.   Воробьева Л.П. Элементы учетной политики // Советник бухгалтера в социальной сфере. – 2008. - № 2. – 47-59.

9.   Эрзин Д.Г. Как сформировать учетную политику в целях налогообложения// Российский налоговый курьер. – 2008. - №5. – С. 24-29

10.             Налоговый кодекс Российской Федерации (части I и II) – официальный текст. – М.: «Издательство ЭЛИТ -2000», 2009. – 392 с.

11.              Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. – М.: Аналитика-пресс, 2008. – 208 с.

12.             Типовое положение об образовательном учреждении высшего профессионального образования/ http://www.edu.ru/index.php?page_id=123

13.              Экономика и организация управления вузом. Учебник / Ю.С. Васильев, В.В. Глухов, М.П. Федоров; под ред. В.В. Глухова.- СПб.: Издательство «Лань»,2007.-544 с.

14.             Гражданский Кодекс РФ с изменениями и дополнениями на 1.01.2004. – М.: «Проспект», 2008. – 416 с.

15.             Устав Ярославского государственного технического университета (ЯГТУ), 2002. – 20с.

16.             Егоршина А.П. Финансы: учебное пособие. – М.: Дело, 2009. – 625 с.

17.             Постановление мэра г. Ярославля №1412 от 23.12.1996.

18.             Роденкова Т.Н. Актуальные проблемы управления финансовыми потоками в российском образовании // Экономика образования. – 2006. - №3. – С.7-26.

19.             Строкова Е.В. Учетная политика бюджетного учреждения. //Советник бухгалтера в сфере образования и науки.-2008.-№6. –С.45-67

20.             Воробьева Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях: Практическое пособие. - М.:МГИУ, 2007. – 312 с.

21.             Анализ потерь при отмене льгот: налог на прибыль и налог на имущество // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2007. -№4. С.35-42.

22.             Иларионова А.И. Грамотная учетная политика избавит фирму от штрафов //http:// klerk.ru.

23.             Платные услуги бюджетных образовательных учреждений // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2009. -№2.- С.14-20.

24.              Воробьева Л.П. Учетная политика: платное обучение, целевые взносы, проживание в общежитии, родительская плата //Советник бухгалтера в сфере образования и науки. – 2008. - № 1. – С. 29-34.

25.              Налоговые декларации за 2008 год ЯГТУ

26.             Бездорожева C.А. Учетная политика глазами арбитров// Двойная запись. – 2007. - №1. – С. 17-19

27.             Вулканов А.П. Учетная политика-2008// Московский бухгалтер. – 2008. - № 2. – С.12-16

28.             Шиловская Я.А. Учетная политика. Как с ее помощью снизить налоги? //http:// klerk.ru.

29.             Сведения о деятельности ЯГТУ за 2008 год. Форма №ПО-1.

30.             Все положения по бухгалтерскому учету (четвертый выпуск). – М.: ООО «Вершина». – 2008. – 208.

Приложение А

Приказ об учетной политике

ПРИКАЗ 30 декабря 2007 г.г. Ярославль

Об учетной политике на 2008 год

1.1 Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2008 год

Бухгалтерский учет в университете (далее – бюджетный учет) ведется в соответствии с Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ), приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н «О порядке утверждения Инструкции по бюджетному учету» (далее – Инструкция № 148н), иными нормативно-правовыми актами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

1. Ответственным за организацию бюджетного учета в университете и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций является ректор университета.

2. Бухгалтерский учет ведет структурное подразделение (управление бухгалтерского учета), возглавляемое главным бухгалтером.

3. Деятельность структурного подразделения регламентируется Положением о бухгалтерии и должностными инструкциями сотрудников бухгалтерии.

4. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно ректору университета и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бюджетной и налоговой отчетности.

5. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерские службы необходимых документов и сведений являются обязательными для всех работников университета.

6. Основные принципы и элементы организации бюджетного (бухгалтерского) и первичного учета:

6.1. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с Инструкцией № 148н по рабочему Плану счетов (приложение 1).

6.2. Перечень лиц, уполномоченных подписывать денежные и расчетные документы, приведен в приложении 2. 

6.3. Обработка учетной информации ведется на компьютерах с применением программного продукта «1С: Предприятие».

Начисление стипендии и учет студентов по договорам на полноплатной основе ведется на компьютерах с применением программного продукта, разработанного ЗАО «Информсистемы».