Учет финансовых результатов деятельности предприятия

2.2 Учет финансовых результатов деятельности предприятия

Форма бухгалтерского учета в организации – автоматизированная, с использованием автоматизированной программы «1С: Предприятие», версия 7.7. «1С: Предприятие» – это система программ, предназначенная для решения широкого круга задач по автоматизации различных областей экономической деятельности. В ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» используется сетевая версия «1С: Предприятие». Программа «1С: Бухгалтерия» предназначена для ведения синтетического и аналитического учета, подготовки отчетности и используется на всех участках учета ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ».

Для составления бухгалтерской отчетности следует иметь информацию о наличии и движении средств ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» не только по счетам, но и в более детальных разрезах. Программа «1С: Бухгалтерия» предоставляет такую возможность. Для обозначения любого рода объектов аналитического учета в системе «1С: Бухгалтерия» используется специальный термин «субконто». Субконто группируются по видам. Так, конкретный поставщик ЗАО «Челныводоканал» (субконто) входит в группу «Контрагенты» (вид субконто). К счетам (субсчетам), на которых ведется аналитический учет, прикрепляются один или несколько видов субконто.

Регистры бухгалтерского учета являются источниками внутренней отчетности. В «1С: Бухгалтерии» они разнообразны, что значительно ускоряет и облегчает работу бухгалтера. Инструменты «1С: Бухгалтерии» позволяют выполнить формирование и использование отчетов журнально-ордерной, мемориально-ордерной, «журнал-главная» форм бухгалтерского учета. Следует отметить, что формат внутреннего бухгалтерского отчета соответствует утвержденным унифицированным формам.

Полный перечень внутренних бухгалтерских регистров (отчетов), формируемых «1С: Бухгалтерия»:

-    анализ и карточка субконто, обороты между субконто, журнал-ордер счета по субконто, анализ счета по субконто, расширенный анализ субконто;

-    оборотно-сальдовая ведомость, сводные проводки, шахматка;

-    анализ счета по датам, анализ счета, карточка счета, журнал-ордер (ведомость) по счету, оборотно-сальдовая ведомость по счету, обороты счета (Главная книга), отчет по проводкам;

-    книга продаж, книга покупок, кассовая книга;

-    курсы валют, диаграммы;

-    специализированные отчеты: данные расчета заработной платы; начисленные налоги с ФОТ; налоговая карточка по учету доходов НДФЛ (2-НДФЛ); справка о доходах физического лица (3-НДФЛ); индивидуальная карточка учета ЕСН; отчет по группам ОС; отчет по группам НМА; список контрагентов; список номенклатуры; инвентаризационная опись.

С помощью программы «1С: Бухгалтерия»:

-    проведена автоматизация всех участков бухгалтерского учета;

-    используется многоуровневый аналитический учет, количественный учет, валютный учет;

-    используется многоуровневый план счетов и многомерный учет;

-    выполняется ввод, хранение и печать любых первичных документов;

-    ручной и автоматический ввод бухгалтерских операций, в том числе со сложными проводками, контроль корректности проводок;

-    выполняется формирование и печать отчетов, предназначенных для принятия оперативных управленческих решений.

В номенклатуру видов деятельности ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» входят:

-    основная продукция – водоснабжение;

-    основная продукция – водоотведение (канализация);

-    основная продукция (РВКС) – деятельность подразделений УРЭИК по обслуживанию внутригородских сетей водоснабжения и водоотведения;

– продукция обслуживающих производств – деятельность теплицы, лабораторные анализы на сторону;

– ремонтные работы – ремонт внутриказамовских сетей водоснабжения и водоотведения;

Выручка ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» учитывается по видам субконто: основная продукция; продукция обслуживающих производств (столовой); торговая деятельность (рис. 4).

Продукция водозабора «Белоус» (ВЗС)		Вода речная

Продукция станции очистки воды (СОВ)		Вода производственная
		Вода техническая
		Вода хозпитьевая

Продукция районных очистных сооружений (РОС)		Ливневые стоки
		Хозяйственно – бытовые стоки

Продукция обработки промышленных стоков (ОПС)		Ливневые условно чистые стоки
		Оборотная вода
		Особо загрязненные стоки
		Повторно используемая вода
		Промышленные стоки
		Шламовые стоки

Продукция района водо-канализационных сетей (РВКС)		Ливневые стоки
		Хозяйственно-бытовые стоки
		Хозяйственно-питьевая вода
		Услуги РВК

Продукция обслуживающих производств		Услуги цеха по производству специальных растворов для очистки воды и канализации (ПВиК)
		Готовые блюда (столовая)

Рис. 4. Субконто продукции «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ»

В перечень субконто по основной деятельности входят: продукция водозабора «Белоус» (ВЗС); продукция района водо-канализационных сетей (РВКС); продукция обработки промышленных стоков (ОПС); продукция районных очистных сооружений (РОС); продукция станции очистки воды (СОВ); прочая реализация (услуги). Для учета финансовых результатов деятельности организации в программе «1С: Бухгалтерия» заложен алгоритм, официально утвержденный в нормативных документах. Для учета продаж на синтетическом счете 90 «Продажи» открыты аналитические счета 90.1 «Выручка», 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «НДС», 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Понятие «анализ счета» в программе «1С: Бухгалтерия» означает свод оборотов по дебету и кредиту конкретного счета (с учетом остатков на начало и конец периода) с использованием не только уровня счетов, субсчетов, но и видов субконто. Для рассмотрения операций по учету финансовых результатов деятельности наиболее удобным инструментом программы «1С: Бухгалтерия» является регистр бухгалтерского учета «анализ счета».

Все приведенные ниже хозяйственные операции приведены по видам деятельности (видам номенклатуры). Для удобства работы сохранена редакция формы в таком виде, в котором она существует в программе «1С: Бухгалтерия», только в первой таблице. В последующем, для экономии места, заголовки форм удалены. Хозяйственные операции рассматриваются по состоянию на 1 января 2008 года.

Хозяйственные операции по учету выручки на аналитическом счете 90.1 «Выручка» приведены в таблице 1. Группировка номенклатуры проведена следующим образом:

-   основная продукция водоснабжения – ВЗС, СОВ;

-   основная продукция водоотведения (канализации) – РОС, ОПС;

-    основная продукция РВКС. Ремонтные работы (услуги), выполняемые РВКС, разнообразны: врезка задвижки; замена задвижки на сетях потребителей; откачка стоков из колодца, откачка стоков их подвала, отключение и подключение инженерных сетей и т.п.;

-    продукция обслуживающих производств – ПВиК, столовая.

Таблица 1. Хозяйственные операции на счете 90.1 «Выручка»

Анализ счета 90.1 по субконто Виды номенклатуры за 12 Месяцев 2007 г.
Субконто	Счет	С кред. Счетов	В дебет счетов	С кред. счетов	В дебет счетов
				В валюте	В валюте
Основная продукция	Нач. сальдо
Водоснабжение	62		393 954 218,83
	62.1		393 954 218,83
	Кон. сальдо
Основная продукция	Нач. сальдо
Водоотведение	62		7 084 805,88
	62.1		7 084 805,88
	Обороты		7 084 805,88
	Кон. сальдо
Основная продукция (РВКС)	Нач. сальдо
	62		148 969 330,95
	62.1		148 969 330,95
	Обороты		148 969 330,95
	Кон. сальдо
Продукция обслуживающих производств	Нач. сальдо
	62		848 241,53
	62.1		848 241,53
	Обороты		848 241,53
	Кон. сальдо
Ремонтные работы	Нач. сальдо
	62		5 470 575,20
	62.1		5 470 575,20
	Обороты		5 470 575,20
	Кон. сальдо
Торговля оптовая	Нач. сальдо
	62		15 756 043,22
	62.1		15 756 043,22
	Обороты		15 756 043,22
	Кон. сальдо
	Нач. сальдо
	Обороты		572 083 215,61
	Кон. сальдо		572 083 215,61

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» осуществляется в строгом соответствии с действующим законодательством.

Как следует из таблицы 1, формирование выручки (строка 010 формы №2 «Отчет о прибылях и убытках») выполняется корреспонденцией счетов по дебету субсчета 62.1. «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту субсчета 90. 1 «Выручка» в разрезе номенклатуры, т.е. видам деятельности (номенклатуры).

Хозяйственные операции по учету себестоимости продаж на аналитическом счете 90.2 «Себестоимость продаж», представлены в табл. 2.

Таблица 2. Хозяйственные операции учета себестоимости продаж на счете 90.2

Субконто	Счет	С кред. Счетов	В дебет счетов	С кред. счетов	В дебет счетов
				В валюте	В валюте
Основная продукция	Нач. сальдо
	40	4 426 374,32
	43	313 095 513,58
	Обороты	317 521 887,90
	Кон. сальдо
Основная продукция	Нач. сальдо
	20	208 560,01
	40	6 156 861,31
	Обороты	6 365 421,32
	Кон. сальдо
Основная продукция (РВКС)	Нач. сальдо
	40	70 577 516,56
	43	53 528 148,31
	Обороты	124 105 664,87
	Кон. сальдо
Продукция обслуживающих производств	Нач. сальдо
	40	973 225,88
	43	600 010,52
	Обороты	1 573 236,40
	Кон. сальдо
Торговля оптовая	Нач. сальдо
	41	13 257 409,98
	41.1	13 257 259,98
	41.3	150,00
	Обороты	13 257 409,98
	Кон. сальдо
	Нач. сальдо
	Обороты	462 823 620,47
	Кон. сальдо	462 823 620,47

Бухгалтерские проводки по учету себестоимости: дебет счета 90.2, кредит счетов учета затрат – 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция», 41.1 «Товары на складах», 41.3 «Тара под товаром и порожняя».

ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» является предприятием с непрерывным циклом производства, выработанная продукция сразу поступает в распоряжение покупателя, поэтому незавершенного производства у организации не бывает.

Как следует из таблицы 2, формирование себестоимости (строка 020 формы №2 «Отчет о прибылях и убытках») выполняется корреспонденцией счетов дебету субсчета 90. 2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счетов:

-    40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция» – по учету затрат водоснабжения;

-    20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции» – по учету затрат водоотведения;

-    40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция» – по учету затрат РВКС;

-    40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция» – по учету затрат обслуживающих производств;

-    41.1. «Товары на складах», 41.3. «Тара под товаром и порожняя» – по учету продаж товаров.

Налог на добавленную стоимость (НДС) 18% начисляется на все виды продукции. Проводки по учету НДС начисленного: кредит счета 76.Н «Отложенные налоги» субсчета 76 Н.1 «НДС», дебет субсчета 90.3 «НДС». Сумма НДС формируется в момент выписки счета-фактуры и платежного требования покупателю основной продукции ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ».

Хозяйственные операции по синтетическому счету 90 «Продажи» приведены в Приложении 3.

Хозяйственные операции по учету прибыли (убытка) от продаж по обычным видам деятельности на аналитическом счете 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж», приведены в таблице 3.

Проводки по учету прибыли (убытка) от продаж: дебет субсчета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» субсчета 99.1. «Прибыли и убытки».

Таблица 3. Анализ счета учета прибыли (убытка) от продаж на счете 90.9

Счет	С кред. счетов	В дебет счетов	С кред. счетов	В дебет счетов
			В валюте	В валюте
90.9
Сальдо на начало периода
99	26 579 139,85	12 587 077,27
99.1	26 579 139,85	12 587 077,27
Обороты за период	26 579 139,85	12 587 077,27
Сальдо на конец периода	13 992 062,58

Для учета прочих доходов и расходов на предприятии открыт синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы». На синтетическом счете 91 развернуты аналитические счета 91.1 «Прочие доходы», 91.2 «Прочие расходы», 91.1 «Сальдо прочих доходов и расходов». Хозяйственные операции по счету 91.1 «Прочие доходы» в разрезе субконто доходов, приведены в Приложении 4. Свод операций по субсчету 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» представлен в таблице 4.

Таблица 4. Свод операций по субсчету 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Счет	С кред. счетов	В дебет счетов	С кред. счетов	В дебет счетов
			В валюте	В валюте
91.9
Сальдо на начало периода	5 568 581,94
99		416 709,68
99.1		416 709,68
Обороты за период		416 709,68
Сальдо на конец периода	5 151 872,26

На синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки» открыты аналитические счета 99.1 «Прибыли и убытки», 99.2 «Налог на прибыль», 99.2.1 «Условный расход по налогу на прибыль», 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль», 99.2.3 «Постоянные налоговые обязательства». Хозяйственные операции по субсчету 99.1 «Прибыли и убытки» представлены в таблице 5.

Таблица 5. Хозяйственные операции по субсчету 99.1 «Прибыли и убытки»

Субконто	Счет	С кред. Счетов	В дебет счетов	С кред. счетов	В дебет счетов
				В валюте	В валюте
Прибыль (убыток) от продаж	Нач. сальдо
	90	12 587 077,27	26 579 139,85
	90.9	12 587 077,27	26 579 139,85
	Обороты	12 587 077,27	26 579 139,85
	Кон. сальдо
Сальдо прочих доходов и расходов	Нач. сальдо
	91	1 312 029,58	6 463 901,84
	91.9	1 312 029,58	6 463 901,84
	Обороты	1 312 029,58	6 463 901,84
	Кон. сальдо
	Нач. сальдо
	Обороты	13 899 106,85	33 043 041,69
1	2	3	4	5	6
	Кон. сальдо		19 143 934,84
Налог на имущество	Нач. сальдо
	68	2 065 997,00
	68.8
	Обороты
	Кон. сальдо		17 077 937,84
Налог на прибыль – 24%	Нач. сальдо
	76	4 087 235, 20
	76. Н
	Обороты
	Кон. сальдо		12 942 912,64

Таким образом, алгоритм бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности на ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» методологически выполняется в соответствии с требованиями нормативных документов. Способ реализации с помощью автоматизированной программы «1С: Бухгалтерия» имеет свои особенности: например, сложным для восприятия являются специальные термины программы.

В учетной политике ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» для целей налогообложения на 2007 год при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления. По остальным налогам и сборам выручка (доход) от продажи товаров, продукции (работ, услуг) и иного имущества определяется по мере оплаты. День оплаты является датой возникновения налогового обязательства. Исчисление квартальных авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Начисление налога на прибыль осуществляется ежеквартально с уплатой авансовых платежей в бюджет, в течение квартала исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Начисление и уплата налоговых платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды производится ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» самостоятельно. Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных налогового учета утверждаются руководителем организации и являются приложениями к учетной политике организаций для целей налогообложения. Рассмотрим конкретные ситуации ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» по учету, имевшим место в 2007 году по внереализационным доходам:

– доходы от участия в других организациях;

– доходы от операций купли продажи иностранной валюты;

– доходы в виде шрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

– доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

– доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и т.п.;

– доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов и на условиях, установленных НК РФ;

– доходы в виде безвозмездно полученного имущества;

– доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

– суммы положительных курсовых и суммовых разниц;

– доходы в виде стоимости полученных материалов при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства.

1. Доходы от участия в других организациях. В НК РФ (ст. 275) различаются три основные ситуации, при которых возникает объект налогообложения:

– источник дохода и его получатель – российские организации. В этом случае организация, являющаяся источником дохода, признается налоговым агентом и определяет сумму налога следующим образом: сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, налоговый агент исчисляет исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов;

– источником дохода налогоплательщика служит иностранная организация. В этом случае сумму налога в отношении полученных дивидендов налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%. Налог рассчитывается независимо от того, удержан ли соответствующий налог по месту выплаты дивидендов (на той территории, где зарегистрирован плательщик дивидендов). Исключение сделано для случаев, когда международным договором прямо предусмотрено обратное;

– источником дохода является российская организация, а получателем – иностранная. В этом случае по каждой выплате налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К данной базе применяется ставка 15%.

Рассмотрим две ситуации по ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ».

1). Доля сторонней организации «КОТЭ» в уставном капитале акционерного общества равна 25%. Сумма дивидендов, подлежащих распределению за 2007 г., – 1000 тыс. руб. Общая сумма налога, подлежащего уплате, равна 22,5 тыс. руб. (1000 х 25% х 9%). Организации-участнице будет перечислена сумма, равная 227,5 тыс. руб. (1000 х 25% х 91%).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 84 Кредит счета 68 – 22,5 тыс. руб.;

Д-т счета 84 К-т счета 76 – 227,5 тыс. руб.

2). Сумма прибыли, подлежащей распределению, – 1000 тыс. руб., в том числе российским участникам –700 тыс. руб., иностранным участникам – 300 тыс. руб. За этот же период получены дивиденды в размере 500 тыс. руб. Полученные дивиденды включены в прибыль, подлежащую распределению. В данном случае в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы»

и Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 76 – 500 тыс. руб. на сумму полученных дивидендов;

Д-т счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т счета 99 «Прибыли и убытки»,

Д-т счета 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т счета 99

Д-т счета 99

К-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – 1000 тыс. руб. – на всю сумму, которая впоследствии будет распределена между участниками.

Д-т счета 84 К-т счета 68 – 57 тыс. руб. – на сумму налога с части прибыли, подлежащей распределению. Приведенная сумма определяется следующим образом:

– налоговая база: 1000 тыс. руб. (общая сумма, подлежащая распределению) – 500 тыс. руб. (сумма полученных дивидендов) – 300 тыс. руб. (сумма, подлежащая уплате иностранным участникам);

– сумма налога по ставке 6% составляет 18 тыс. руб. (200 х 9% = 18);

– сумма налога по ставке 15% (для иностранных участников) составляет 45 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 15% = 45 тыс. руб.)

Д-т счета 76 К-т счета 84 – 937 тыс. руб. на сумму дивидендов, подлежащих перечислению участникам. В аналитике эта сумма будет отражаться с учетом распределения между всем получателями дивидендов.

2. Доходы в виде шрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В результате нарушения качества комплектующих изделий ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» понес убытки (вследствие производственного брака) в размере 20 тыс. руб. Условиями договора предусмотрено полное возмещение убытков и, кроме того, уплата пени в размере 10% суммы нанесенного фактического ущерба. Фактически подобные события развиваются в ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» по двум вариантам.

Вариант 1. Сторона, понесшая убытки, согласна с тем, что возмещению подлежат только сумма фактически нанесенного ущерба и сумма пени, а сторона, по вине которой произошло нарушение, согласна с суммой предъявленных претензий. В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т счета 28 «Брак в производстве»

К-т счетов учета производственных затрат (10 «Материалы», а также счета учета расходов по устранению брака) -20 тыс. руб.;

Д-т счета 91

К-т счета 28 – 2 тыс. руб. – на сумму внереализационных (приравненных к внереализационным в соответствии со ст. 265 НК РФ) расходов;

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

К-т счета 91 – 22 тыс. руб. (сумма фактического ущерба + сумма пени) – на сумму, предъявленную плательщику.

В данной схеме налоговый учет будет соответствовать бухгалтерскому. В качестве расходов принимаются суммы фактического ущерба, а в качестве доходов – суммы, подлежащие поступлению от поставщика.

В случае, когда сумма стоимости производственного брака подлежит возмещению не в полном объеме, между данными финансового и налогового учете будут расхождения. Согласно Инструкции по применению Плана счетов такие суммы относятся на производственные затраты, а согласно ст. 265 НК РФ, все суммы производственного брака должны быть включены в состав внереализационных расходов.

Вариант 2. Потребитель некачественных материалов требует в судебном порядке возмещения сумм упущенной выгоды (в результате изменении рыночной конъюнктуры вследствие того, что соответствующая продукция попала в продажу в более поздние сроки). Решение о взыскании дополнительных сумм принимается в судебном порядке. Здесь необходимо замечание: обращение в суд в подобной ситуации может быть обусловлено не столько несговорчивостью делового партнера, сколько тем, что ему необходимы оправдательные документы для списания подобных сумм на прочие (внереализационные) доходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В результате судебного рассмотрения принято решение о изыскании с поставщика помимо сумм фактически нанесенного ущерба и пени, предусмотренной договором, сумм в возмещение упущенной выгоды в размере, равном половине фактического ущерба. Бухгалтерские проводки будут такими же, как и в предыдущем случае, кроме последней, в которой увеличится только сумма:

Д-т счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

К-т счета 91 – 32 тыс. руб. (20 + 2+10).

Учитывая практику судебных рассмотрений, прежде всего сроки рассмотрения, с большой долей вероятности можно предположить, что последняя проводка оформляется значительно позднее, нежели при первом варианте. Бывают ситуации, когда проводки оформляются в два этапа: сначала по мере выявления факта нарушения условий хозяйственного договора – на сумму фактически нанесенного ущерба и пени, предусмотренной договором, затем – по результатам судебного рассмотрения – на оставшуюся сумму.

3. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду). Производится ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды, ремонт производится ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ», но за счет арендатора. Учет в ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» (арендодателя). В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендодателя произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 – приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 – отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (68, 69, 70 и др.) – списаны расходы организации на осуществление собственными силами текущего ремонта офисного помещения, сданного в аренду;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 – списаны расходы организации на осуществление выполненного сторонней организацией текущего ремонта офисного помещения, сданного в аренду (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 – отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 – оплачены поставщику материальные ценности, которые были использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, по затратам за текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения, и поставщику за материальные ценности, которые были использованы для ремонта офисного помещения (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 90–1 – отражена задолженность арендатора по оплате выполненного арендодателем текущего ремонта сданного им в аренду офисного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Дебет счета 90–3 Кредит счета 68 – отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 26 – списаны общехозяйственные расходы;

Дебет счета 90–2 Кредит счета 20 – списана сумма фактических затрат арендодателя на ремонт сданного им в аренду офисного помещения;

Дебет счета 90–9 Кредит счета 99 или

Дебет счета 99 Кредит субсчета 90–9 – выявлен финансовый результат по оказанию арендодателем арендатору услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения (если по условиям договора стороны решили, что оплата услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения производится по фактической себестоимости, то финансовый результат будет равен нулю);

Дебет счета 51 Кредит счета 62 – получена от арендатора оплата услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения согласно договорной стоимости, включая НДС.

Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора отражается и сумма арендной платы:

Дебет счета 76 Кредит счета 90 – отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет счета 90 Кредит счета 68 (76) – отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

4. Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и т.п. ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» предоставлен заем на сумму 100 тыс. руб. на 10 месяцев из расчета 24% годовых. Условиями договора займа предусмотрена ежемесячная уплата процентов, исчисленных из сумм остатка на конец предыдущего месяца. В течение первых пяти месяцев погашение производилось равными долями (по 10 тыс. руб.). Заем погашен досрочно – в срок уплаты задолженности за шестой месяц. Условиями договора предусмотрено, что при досрочном погашении суммы займа проценты за пользование денежными средствами должны быть уплачены за весь срок (10 месяцев).

Общий размер процентов, фактически полученных организацией, составил 11 тыс. руб. ((100+ 10) х 10: 2) х 24%: 12).

За шесть месяцев должно быть получено процентов на сумму 9 тыс. руб. ((100 + 90 + 80 + 70 + 60 +50) х 24%: 12). В соответствии с требованиями НК РФ (п. 4 ст. 328) разница в размере 2 тыс. руб. (11 – 9) не учитывается в составе доходов ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» и в составе расходов у заемщика.

5. Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов и на условиях, установленных НК РФ. ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ»» на 2007 г. был создан резерв на ремонт объектов основных средств в сумме 25 тыс. руб. В течение 2007 г. резерв использован в размере 20 тыс. руб. В январе – феврале 2007 г. израсходованы еще 2 тыс. руб. На основании графика проведения ремонта работы должны быть закончены в I квартале 2008 г.

Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено накопление средств резерва в течение срока, превышающего налоговый период (п. 2 ст. 324 НК РФ). То есть остаток резерва на 31 декабря 2007 г. не подлежал включению в налоговую базу 2007 г. Остаток по состоянию на 31 марта 2008 г. подлежит включению в налогооблагаемую базу второго отчетного периода, независимо оттого, завершены ли работы по проведению ремонта.

6. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества. ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» получил безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 360 тыс. руб. с годовой нормой амортизации 10% (срок полезного использования – 10 лет). Дополнительных расходов по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, нет. Акт приема-передачи оформлен в марте 2007 г.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.

В апреле 2007 г.:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т счета 98 «Доходы будущих периодов» – 360 тыс. руб. – на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

Д-т счета 01 «Основные средства»

К-т счета 08 – 360 тыс. руб.

В мае 2007 г. – апреле 2007 г.:

Д-т счета 20 «Основное производство»

К-т счета 02 «Амортизация основных средств»

и Д-т счета 98

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы» – 3 тыс. руб. – на сумму начисленной амортизации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно – во II квартале 2007 г.

То есть разница между данными бухгалтерского и налогового учета будет иметь место в течение 121 месяца (10 лет + апрель 2007 г.). В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными. В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно, по мере начисления амортизации, в течение всего срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно – в момент оприходования полученных объектов.

7. Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. В апреле 2007 г. в ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» выявлена арифметическая ошибка в таксировке отгрузочного документа, относящегося к 2006 г., в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль организации не была своевременно увеличена на 10 тыс. руб. В этом случае указанная сумма включается в налоговую базу второго отчетного периода, т. к. пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде налоговые обязательства пересчитываются в периоде совершения ошибки.

8. Суммы положительных курсовых и суммовых разниц. ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» в сентябре 2007 года оплатил рублями приобретенный объект основных средств на сумму 10 тыс. долл. США. На дату оплаты курс валюты составлял 30 руб. за 1 долл. Объект введен в эксплуатацию в конце декабря 2007 года. Курс валюты составлял 29 руб. за 1 долл. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки.

В сентябре 2007 г.:

Д-т счета 08

К-т счета 60

и Д-т счета 60

К-т счета 51 – 300 тыс. руб. (30 х 10 000) – на сумму оплаты приобретенного объекта.

В декабре 2007 г.:

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 10 тыс. руб.

(30 – 29) х 10 000 – на сумму разницы, обусловленной снижением курса доллара за период между приобретением объекта и его вводом в эксплуатацию;

Д-т счета 01

К-т счета 08 – 290 тыс. руб. (300 – 10) – на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому и налоговому учету).

В налоговом учете вся суммовая разница (10 тыс. руб.) будет учтена в составе внереализационных доходов и увеличит налоговую базу соответствующего налогового периода.

ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» в марте 2007 года приобретены облигации на общую сумму 10 000 долл. США. Акции котируются, и данная оценка является рыночной (это уточнение имеет существенное значение, так как для ценных бумаг, не номинируемых на организованном рынке, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения стоимости между рыночной ценой и номиналом).

Курс доллара на дату покупки составлял 28 руб., на 31 декабря 2007 года – 29 руб. Рыночная стоимость облигаций на отчетную дату составила 11 000 долл. Таким образом, в бухгалтерском учете будут отражены две суммы:

Д-т счета 58 «Финансовые вложения»

К-т счета 91 – 10 тыс. руб. – на сумму положительной курсовой разницы, образовавшейся с момента приобретения до отчетной даты;

Д-т счета 58

К-т счета 91 – 29 тыс. руб. (1000 х 29) – на сумму изменения рыночной стоимости приобретенных облигаций.

К налоговому учету будет принята только сумма изменения рыночной стоимости по курсу на дату покупки – 28 тыс. руб. (1000 х 28).

9. Доходы в виде стоимости полученных материалов при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства. ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» в течение февраля – марта 2007 года провел разборку здания. В целях обеспечения сохранности материалы, получаемые от разборки, сдавались на склад и приходовались в бухгалтерском учете. В течение февраля 2007 года оприходованы материалы на общую сумму 50 тыс. руб., в течение марта – на общую сумму 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки.

В феврале 2007 года:

Д-т счета 10

К-т счета 91 – 50 тыс. руб.

В марте 2007 года:

Д-т счета 10

К-т счета 91 – 20 тыс. руб.

По данным бухгалтерского учета и отчетности в состав валовой прибыли (по данным промежуточной отчетности) первого квартала включена сумма 50 тыс. руб., за девять месяцев 2007 года – 70 тыс. руб.

Таким образом, алгоритм налогового учета финансовых результатов деятельности на ЗАО «ЧЕЛНЫВОДОКАНАЛ» методологически выполняется в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ.