Учет амортизации основных средств

3.1 Учет амортизации основных средств

Для учета начисленной амортизации используется пассивный, контрарный счет 02 - "Амортизация основных средств", который всегда имеет кредитовое сальдо, что отражает сумму накопленной амортизации по основным средствам. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинают начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисление продолжается до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются и бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия и отчетном периоде.

Расчет амортизации производится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средств используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, то сумма начисленной амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета [4, с.14]:

Дт – 20 "Основное производство"

Дт – 23 "Вспомогательные производства"

Дт – 25 "Общепроизводственные расходы"

Дт – 26 "Общехозяйственные расходы"

Дт – 44 "Расходы на продажу"

Кт – 02 "Амортизация основных средств".

Если основные средства используются организацией при осуществлении капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию по таким объектам относят в дебет счета 08:

Дебет 08/3 – Кредит 02 – отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном строительстве. Если основные средства используются в обслуживающих производствах и хозяйствах, то начисленная амортизация отражается по Дебету 29 – Кредиту 02.

Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств. Сумма, начисленной амортизации отражается по Дебету 08,20,23,25,26,29,44 - Кредиту 02 – начислена амортизация основных средств.

При выбытии основных средств, сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 субсчет (выбытие основных средств). Организация-арендодатель отражает начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду по дебету 91-2 "Прочие расходы" и кредиту 02. Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, для определения остаточной стоимости, которая необходима при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. На ООО "Орбита-4" для расчета амортизации применяется произвольная форма расчета (Приложение 7).

По состоянию на 1 января 2008 года на счете 01 "основные средства" числится первоначальная стоимость основных средств на сумму 778000 рублей. За 2008 год поступлений основных средств не было. Всего начислена амортизация по Дт 44 – Кт 02 – 277000 рублей, таким образом по состоянию на 31 декабря 2008 года, остаточная стоимость основных средств составила 501000 рублей, что подтверждается балансом за 2008 год, где в разделе 1. "Внеоборотные активы" по строке 120 на конец отчетного периода указана остаточная стоимость 501000 рублей.

В 2009 году на предприятии в качестве объектов основных средств приняты к учету активы на сумму 500000 рублей (Приложение 8). В том числе один автомобиль на сумму 320000 рублей и компьютеры в количестве 6 штук на общую сумму 180000 рублей. За 2009 год начислена амортизация в сумме 246000 рублей, таким образом, остаточная стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года составила 755000 рублей. В том числе:

1. Автомобиль ВАЗ 209 в количестве 1 единица на сумму 71260-00,

2. Автомобиль "Газель" в количестве 1 единица на сумму 114587-00,

3. Компьютеры в количестве 2 единицы на сумму 17000-00,

4. Торговое оборудование на сумму 93328-00,

5. Офисная мебель на сумму 14800-00,

6. Компьютеры в количестве 6 единиц на сумму 125000-00,

7. Микроавтобус "Форд" в количестве 1 единица на сумму 246663-00

Итого на общую сумму по остаточной стоимости 755000 рублей.

Сумма начисленной амортизации в Отчете о прибылях и убытках отражается в составе себестоимости по дебету счета 44 "Расходы на продажу" по строке 020 (Приложение 9).

3.2 Аудит амортизации основных средств

С 1 января 2009 года вступил в силу новый Федеральный закон № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года "Об аудиторской деятельности", который определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. С 1 января 2011 года утратит силу Федеральный закон № 119-ФЗ от 07 августа 2001 года "Об аудиторской деятельности" [3, с.2].

Для более точного и достоверного определения себестоимости продукции, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы [27, с.4].

Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:

- НК РФ (гл. 25, ст. ст. 256 – 259; 322, 323);

- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания);

- Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы";

- Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.

К документам, подлежащим проверке, относятся: приказы "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета", "Об учетной политике для целей налогового учета", "Об установлении сроков полезного использования основных средств"; отчет о переоценке основных средств, если переоценка проводилась; договоры купли-продажи ОС; на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС; аренды; лизинга; акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений); приеме-передаче здания (сооружения); о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС; о списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств); о списании автотранспортных средств; накладные на получение ОС при оплате денежными средствами; инвентарные карточки учета объектов ОС; опись инвентарных карточек учета ОС; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарные списки ОС по месту их нахождения в эксплуатации; инвентарная книга учета объектов ОС стоимостью не более 20 тыс. руб.; инвентарная книга учета объектов ОС, переданных в аренду, переведенных на консервацию; инвентарная книга модернизируемых и реконструируемых ОС; инвентарная книга или перечень основных средств, подлежащих налоговому учету; главная книга; журнал-ордер № 13 (по кредиту счетов 01, 02) и № 10 (по кредиту счета 02); ведомость аналитического учета ОС; разработанные таблицы (ведомости) "Расчет амортизации ОС"; регистр информации об объекте ОС; регистр-расчет амортизации ОС; налоговая декларация по налогу на прибыль организаций [18. с.156-158].

На подготовительном этапе составляются план и программа проверки. В план включаются следующие вопросы:

- наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

- отражение в учетной политике методов начисления амортизационных отчислений по ОС, а также предела стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

-соблюдение в проверяемом периоде установленного в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений, а также порядка расчета сумм амортизации;

- все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизационных отчислений;

-  определение срока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

-установление дат начала и прекращения амортизационных отчислений;

-начисление амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета по ОС первоначальной стоимостью до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., а также отражение остаточной стоимости данных средств в налоговом учете и корректировка налогооблагаемой базы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02;

-начисление амортизационных отчислений по объектам недвижимости, права собственности на которые требуют государственной регистрации;

- начисление амортизационных отчислений по объектам ОС, сданных в аренду;

-начисление амортизации лизингового имущества;

-применение поправочных коэффициентов к нормам амортизации (повышение норм амортизации, снижение норм амортизации);

-налоговый учет амортизационных отчислений;

- отражение сумм начисленных амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации первичными документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета начисления амортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском отчете соответствие представленных для проверки первичных документов и регистров нормативным документам по бухгалтерскому и налоговому учету.

Ознакомившись с материалами проверок правильности начисления амортизационных отчислений, проведенных внутренними аудиторами и другими ответственными лицами организации, аудитору следует отметить в аудиторском отчете наличие или отсутствие необходимого контроля со стороны ответственных лиц организаций и внутренних аудиторов за достоверностью начисления и учета амортизационных отчислений по ОС.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/2008 предусмотрено принятие учетной политики организации и ведение рабочего плана счетов [2, с.7].

Наличие или отсутствие учетной политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчете аудитора.

В соответствии с п. 12 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС [7, с.5].

Исходя из учетной политики организации следует проверить соблюдение в проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации. При этом записи в учетной политике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированных форм №№ ОС-1; ОС-1а; ОС-16, а записи в учетной политике для целей налогообложения – с записями о способе начисления амортизации в регистрах налогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистре расчета амортизации ОС). Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисления амортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.

Необходимо также проверить выполнение основного правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор способа начисления амортизации единожды при вводе ОС в эксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит [18. с.159-160].

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов ОС в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Для целей налогового учета начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ должно производиться линейным или нелинейным методом.

Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 [12.с.45].

При нелинейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется следующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС – общая сумма начисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация на ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой (остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации объекта.

Исходя из изложенного при проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо, хотя бы выборочным методом как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.

При проверке вопроса, все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизации, записи актов о приеме-передаче объектов ОС (формы №№ ОС-1, ОС-1а, ОС-16) сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы №№ ОС-6, ОС-ба, в малых предприятиях – ОС-66), а записи инвентарных карточек – с записями ведомости расчета амортизации ОС. При большом количестве ОС указанную сверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость ОС по ведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 "Основные средства", уменьшив от этой стоимости стоимость ОС, по которым амортизация не начисляется.

При проверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму.

Для начисления амортизации организация должна определить срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается [13, с.124]:

- в бухгалтерском учете – при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

- в налоговом учете – при принятии объекта к налоговому учету.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов ОС в бухгалтерском учете определяется организациями самостоятельно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизации организацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается. В других случаях срок полезного использования изменению не подлежит. Однако следует иметь в виду, что увеличение срока полезного использования объекта после модернизации или реконструкции является правом, а не обязанностью организации.

С 1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов ОС при ведении бухгалтерского учета организация может использовать Классификацию основных средств.

Поэтому при аудите данного вопроса, прежде всего, следует установить, какой метод определения сроков полезного использования объектов ОС принят в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Если срок полезного использования установлен самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, то проверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если же срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационным группам, а также правильность установления сроков полезного использования и закрепления указанных сроков приказом по организации или отражение их в инвентарных карточках учета объектов и в актах о приеме-передаче объекта ОС.

В налоговом учете сроком полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств [21. с.5-6].

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильность определения срока полезного использования для целей налогообложения, необходимо установить, верно ли организация отнесла тот или иной объект в соответствии с Классификацией основных средств; правильно ли установила срок полезного использования; закрепила ли она этот срок приказом или отразила его в регистре информации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаев самостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, не поименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств.

Согласно разд. 5.3 Методических рекомендаций, если ОС не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Это же отражено и в п. 5 ст. 258 НК РФ.

Учитывая нормы п. 12 ст. 259 НК РФ, при наличии случаев начисления амортизации по объектам ОС, бывших в эксплуатации, следует проверить, уменьшался ли по данным объектам срок полезного использования на количество месяцев их эксплуатации предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного объекта у предыдущего собственника окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов [33. с.22-23].

При проверке правильности начисления амортизации по реконструированным или модернизированным ОС следует установить, был ли увеличен срок полезного использования данных объектов. Если срок увеличивался, то выясняется, не превышал ли он сроки, установленные для той амортизационной группы, в которую включен объект. Отметим, что по ОС, законсервированным на срок более трех месяцев, амортизация в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ не начисляется.

При проверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, а также документация по модернизации и реконструкции объектов ОС, приказы по объектам, переданным в безвозмездное пользование. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, а также переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

При проверке используется ведомость "Расчет начисления амортизационных отчислений и отчет по базе переходного периода".

При расчете суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость ОС, которая меняется каждый месяц, умножить на месячную норму амортизации.

Аудируя этот вопрос в целях бухгалтерского учета, необходимо проверить правильность применения норм амортизационных отчислений исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072.

При проверке правильности начисления амортизации по указанным ОС для целей налогообложения используются записи в инвентарных карточках, ведомости начисления амортизации и Классификация основных средств.

В ходе аудиторских проверок приходится сталкиваться с фактами, когда организации в бухгалтерском учете включают в состав амортизированного имущества объекты ОС стоимостью до 20 000 руб. и начисляют по ним амортизацию без отражения указанного метода в учетной политике.

В налоговом учете указанные ОС не включаются в состав амортизированного имущества (ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данные материальные расходы считаются косвенными и поэтому уменьшают налогооблагаемую базу того отчетного периода, в котором эти ОС введены в эксплуатацию (ст. 318 НК РФ).

При проверке записи в учетной политике о стоимостном критерии объектов, включаемых в состав амортизируемого имущества, сверяются с записями в ведомости начисления амортизации и регистре информации об объекте.

Кроме того, необходимо провести выборочную арифметическую проверку правильности расчета ежемесячных норм начисления амортизации, а также ежемесячных ее сумм.

Начисленная сумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по ОС, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует прочие расходы). При выбытии (продаже), списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" [4, с.14].

Аналитическая запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным ОС.

Аналитический учет по счету 02 должен вестись по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации объектов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Сумма амортизации по полностью амортизированным ОС не начисляется.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 амортизация для целей бухгалтерского учета включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Практически сумма амортизации за отчетный период определяется следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляется сумма амортизации со стоимости поступивших ОС за прошлый месяц и вычитается сумма амортизации со стоимости ОС, выбывших в прошлом месяце.

При проверке следует сравнить записи о сумме начисленной амортизации в ведомости начисления амортизации (или другом бухгалтерском регистре начисления амортизации, применяемом в организации), журнале-ордере № 10, главной книге по кредитовому обороту счета 02 – эти записи должны быть идентичны.

В связи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета ОС должен вестись отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации (регистры информации об объекте ОС, а также регистры-расчеты амортизации ОС, в которых должна содержаться информация, приведенная в ст. 323 НКРФ).

Необходимо установить, ведется ли раздельный учет амортизации по объектам, используемым и не используемым при производстве товаров (работ, услуг), так как в соответствии со ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации в целях начисления налога на прибыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Начисленная амортизация по указанным ОС участвует в определении стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных. Амортизационные отчисления по ОС, не имеющим отношения к производству товаров (работ, услуг), относятся к косвенным расходам.

Для торговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам [37, c.21].

Если в проверяемой организации осуществляется строительство хозяйственным способом, то следует уточнить, ведется ли отдельный учет сумм амортизации по ОС, используемым в строительстве, так как эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта.

Записи регистров налогового учета о суммах начисленной амортизации должны быть идентичны записям в Приложении № 2 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Вопросы проверки операций по амортизации основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выполняя процедуру проверки, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок проведения аудита операций по начислению амортизации основных средств, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов [18, с.161-162].

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

При проверке необходимо установить соответствует ли фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетной политике организации. Соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку, утвержденному в нормативных актах.

При проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо выборочным методом проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.

Для целей налогового учета согласно ст. 259 НК РФ, для целей налогообложения существует два метода начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный [1, с.357].

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета.

С 1 января 2009 г. порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета регулируется положениями ст. 259.3 НК РФ.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ). Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке начисления амортизационной премии для целей налогового учета [23, с.26-27].

С 1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибыли единовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальных вложений (так называемая амортизационная премия). Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Поскольку в ПБУ 6/01 начисление данных расходов в бухгалтерском учете не предусмотрено, расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц (п. 12 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. 14 ПБУ 18/02), которые должны быть отражены в текущем бухгалтерском учете (кредит счета 77).

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

- правильности применения декларированных в учетной политике способов начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;

- правильности документального оформления операций по начислению амортизации основных средств;

- правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

- правильности отражения операций по начислению амортизации основных средств в бухгалтерской отчетности.

Итоговым этапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита [18. с. 164-165].

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

-на правильность начисления амортизации по приобретенным основным средствам;

-на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

-на правильность определения финансовых результатов;

-на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

-на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;

-на правильность исчисления и уплаты налога на имущество.

Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета основных средств. Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.

Ошибочное отражение оценки ОС может привести к неправильному начислению амортизационных отчислений и искажению размеров начисляемых налогов. Поэтому аудитору следует обратить особое внимание на соблюдение организацией законного порядка оформления документации при приобретении ОС.

Для подтверждения объективности и достаточности собранных доказательств, аудитор пользуется процедурой проверки предпосылок подготовки отчётности. Предпосылки подготовки финансовой отчетности представляют собой сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой отчетности. В обязательном порядке аудитором, в соответствии с федеральным стандартом № 5 "Аудиторские доказательства", должны быть проверены такие важнейшие элементы предпосылок подготовки бухгалтерской отчётности, как:

1) Существование – наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой отчетности;

2) Права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой отчетности;

3) Возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

4) Полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

5) Стоимостная оценка – отражение в финансовой отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

6) Точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

7) Представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой отчетности.

Сбор и оценка доказательственной базы происходит посредством целого комплекса процедур. Это инспектирование (общая проверка документации), наблюдение (слежение за действиями руководства и бухгалтерии), подтверждение (получение официальных ответов на различного рода запросы), пересчёт (проверка точности арифметических расчётов, произведённых бухгалтерией) и анализ бухгалтерской документации.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и другое.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации [13. с.7-15].

Типичные ошибки, обнаруживаемые при аудите амортизации основных средств.

1.         Отсутствие бухгалтерского и налогового учета одновременно.

2.         Неправильное применение норм амортизации, т. е. неправильная группировка основных средств классификации амортизационных групп.

3.         Начисление амортизации по неамортизируемому имуществу.

4.         Начисление амортизации по основным средствам не принятым к учету из-за отсутствия обязательного пакета первичных документов.

5.         Начисление амортизации при достижении накопленной амортизации первоначальной или восстановительной стоимости.

6.         Начисление амортизации при переводе основных средств на консервацию на срок более трех месяцев и реконструкцию, модернизацию на срок более года.

7.         Применение повышающих коэффициентов амортизации без документального подтверждения их использования в агрессивной среде или с увеличением времени эксплуатации за счет повышенной сменности.

Начисление амортизации – другой важнейший аспект аудиторской проверки ОС. Основные средства, числящиеся на балансе предприятия должны получать амортизационные вливания, как в полном размере, так и в полном объёме.

Всякого рода выявленные ошибки в бухгалтерской отчётности доводятся аудитором до сведения руководства обратившегося клиента и подлежат обязательному исправлению в ходе дальнейшего процесса аудиторской проверки.

Похожие работы

Бухгалтерский учет и аудит налога на добавленную стоимость

Скачать

167131

14

7

... исправлению замечаний, сделанных аудитором. Используем метод анализа налоговых деклараций при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, в ЗАО «Уренгойремстройдобыча» используется балансовый счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и ...

Расчеты налога на добавленную стоимость

Скачать

71392

2

2

... от 02.12.2000 №914 и от 15.03.2001 №189 утверждена форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для ...

Содержание концепции управления стоимостью компании на примере ОАО "БелАЦИ"

Скачать

106499

7

3

... заинтересованных групп. Поэтому фокус на стоимости акционерного капитала оправдан. Третий тип - компромиссный - предполагает конструктивную интеграцию подхода с позиций заинтересованных лиц в концепцию управления стоимостью компании, однако и в его рамках есть различные направления. Сторонники теории «корпоративной социальной ответственности» (corporate social responsibility, CSR) выдвигают и ...

Экономика физической культуры и спорта

Скачать

591266

2

0

... механизм опосредованного регулирования экономики (в «классической» и «государственно-социалистической» системах он отсутствует). Три обстоятельства характерные для современной экономики распространяются и на экономику физической культуры и спорта. 1. Современная экономика является рыночной; поэтому и современную экономическую теорию в сфере физической культуры и спорта, можно определить как ...