ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОСТАВА И СОДЕРЖАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СОСТАВА И СОДЕРЖАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

 

1.1 Принципы составления бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность - это завершающий этап учетного процесса. Организация любой организационно-правовой формы обязана составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета. [34.C.65]

В системе нормативного регулирования учета бухгалтерская отчетность рассматривается как система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. В свою очередь, отчетный период — это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. [34.C.67]

Бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылях и убытках. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия. [33.C.74]

Достоверность базируется на информации не только бухгалтерского, но и других видов учета, в первую очередь статистического. Нарушение данного подхода делает невозможным составление бизнес-плана, а также оперативное управление имуществом на различных уровнях хозяйственной деятельности. Это условие требует сопоставимости отчетных и плановых показателей.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Если такая сопоставимость отсутствует, то данные за период, предшествовавший отчетному, подлежат корректировке. При этом следует руководствоваться положениями, установленными действующими нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В этом — методологическое единство показателей отчетности. Сама корректировка с указанием причин и методика ее проведения должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. [33.С.81]

Достоверность бухгалтерской отчетности усиливается ее целостностью, т.е. она должна включать показатели финансово-хозяйственной деятельности как самой организации, так и ее филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на самостоятельные балансы. Целостность или полнота отчетности позволяют принимать более обоснованные управленческие решения. С этой целью данные синтетического и аналитического учета должны быть подтверждены результатами инвентаризации и заключением независимой аудиторской организации.

Своевременность предполагает представление соответствующей бухгалтерской отчетности в соответствующие адреса в установленный срок. Организации, независимо от организационно-правовых форм собственности (за исключением бюджетных), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании истекшего квартала. Годовая бухгалтерская отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. [34.С.89]

Такое ограничение связано с необходимостью отражения в отчетности влияния последствий на оценку пользователями этой отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату под воздействием условных фактов хозяйственной деятельности, рассматриваемых с точки зрения их последствий как неопределенные события. Кроме того, указанное ограничение обусловлено необходимостью раскрыть в отчетности события, которые имели место в период между отчетной датой и датой поступления бухгалтерской отчетности за отчетный год. Именно в этот период, как показывает анализ, имеют место факты хозяйственной деятельности, оказывающие существенное влияние на финансовое положение организации.

Отчетность коммерческой организации должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами собственника. Бюджетные организации обязаны представлять месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки. День представления бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическим субъектом определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности. Отчетность, представленная с нарушением установленных сроков, теряет свое значение.

Простота отчетности выражается в ее упрощении и доступности. Переход бухгалтерского учета к международным стандартам объективно способствует реализации данного требования.

Проверяемость отчетности предполагает возможность подтверждения представленной в ней информации в любое время. Косвенно данное условие подразумевает нейтральность представленной в ней информации.[34.С.91]

Сравнимость предусматривает наличие одинаковых показателей на протяжении различных отрезков времени с целью выявления различий и тенденции развития фирмы. Однако при этом нельзя избежать принципа ограничения полезности информации, а это может оказать влияние на формирование неправильных выводов. Например, в целях снижения объемов производства в отчетном году фирма приняла решение о реструктуризации производства и в связи с этим привлекла долгосрочные кредиты банка. По данным представленной отчетности не видно, что тенденция к улучшению финансового состояния компании может иметь место лишь в долгосрочной перспективе. Для ясности в бухгалтерской отчетности должно быть представлено сравнение информации по конкретному показателю, приведенному в отчетности за предыдущий и отчетный годы.[34.92]

Сравнимость соответствует понятию «сопоставимость» отчетных показателей с аналогичными показателями за соответствующий период предыдущего года в части изменений, как действующего законодательства, так и самой учетной политики организации. Нарушение такой сопоставимости обязывает организацию произвести корректировку текущих данных отчетного года с раскрытием ее причин.

Экономичность достигается путем унификации и стандартизации соответствующих форм отчетности, сокращения отдельных показателей не в ущерб качеству отчетных данных. Это касается, прежде всего, показателей, носящих справочно-информационный характер.

Оформление в соответствии с установленной процедурой — следующее требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности. Оно означает, что составление отчетности, равно как и ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляется на русском языке, в валюте РФ — в рублях. Отчетность подписывается руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т. п.).

Публичность бухгалтерской отчетности осуществляется организациями, перечень которых регламентирован действующим законодательством. К ним отнесены открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, созданные за счет частных, общественных и государственных источников.

Публичность предполагает публикацию годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (ОАО) в средствах массовой информации, доступных ее пользователям, либо распространение ее в соответствующих изданиях (брошюрах, буклетах и т. п.), а также передачу органам государственной статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям. Исходя из принципа существенности, организация вправе включить в отчетность любой показатель, который, по ее мнению, позволит потенциальным пользователям получить более полное представление о ней. Годовая бухгалтерская отчетность ОАО должна быть опубликована не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом. Публикации должна предшествовать аудиторская проверка с обязательным утверждением годового отчета общим собранием акционеров. Такой подход принят и в международной практике, что позволяет внешним пользователям информации принять обоснованное решение в части вложения капитала в данную компанию. [36.С.17]

Бухгалтерский баланс может быть опубликован по сокращенной форме, содержание которой определяется самим предприятием в пределах требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Основанием представления для публикации бухгалтерского баланса в сокращенной форме является наличие одновременно следующих показателей деятельности общества:

— валюты баланса на конец года, не превышающей 400 000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, предусмотренного действующим законодательством;

—выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг за отчетный год, не превышающей 1 000 000-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, установленный действующим законодательством.[14]

Бухгалтерская (финансовая) отчетность публикуется в тысячах рублей, а при наличии значительных оборотов — в миллионах рублей с одним десятичным знаком.

При соблюдении данных условий сокращенная форма баланса включает лишь итоговые данные по разделам баланса. В том случае, если указанные показатели превысили установленные пределы, баланс публикуется, включая показатели по группам статей, предусмотренным в п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Внутренняя бухгалтерская отчетность не подлежит публикации, так как отнесена к коммерческой тайне. За незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую тайну, предусмотрена уголовная ответственность.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, установлены в ПБУ 4/2000 «Отчетность организаций» [4]. Приказом Минфина РФ № 67н от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» были утверждены примерные формы бухгалтерской отчетности и указания по их заполнению.

Бухгалтерская отчетность составляется за определенный отчетный период. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Каждая из форм бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.[4]

Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться в отдельной папке в сброшюрованном виде и включает:

1) типовые формы:

2) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

3) специализированные формы. Перечень их устанавливается соответствующими министерствами и ведомствами РФ по согласованию с министерствами финансов РФ и республик, входящих в ее состав;

4) отчет об использовании организацией бюджетных ассигнований (ф. № 2) и справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

5) итоговую часть аудиторского заключения. Заметим, что организации, которые подлежат обязательному аудиту, должны приложить к годовому отчету еще и аудиторское заключение. Случаи, когда организация обязана проводить обязательную аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, приведены в статье 7 Федерального закона от 7 августа 2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В частности, должны поступать открытые акционерные общества.

Предприятия малого бизнеса, применяющие в соответствии с действующим законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности:

— отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

— приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

— пояснительную записку;

— специализированные формы. [14]

Бухгалтерская отчетность организации обобщает показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В соответствии с приказом МФ РФ № 67н организации самостоятельно разрабатывают формы бухгалтерской отчетности в основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу. [7]

При этом организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской oотчетности, приведенным в приложении к приказу МФ РФ № 67, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяю соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложении в положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетности организации (ПБУ 4/99) и иных положениях по бухгалтерском учету.[14]

В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, xoзяйcтвeнным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) формы организации не включаются.

Приведенный выше перечень форм отчетности организация может использовать как основу при разработке ею самостоятельно форм бухгалтерской отчетности. Важно, чтобы при этом она соблюдала общие требования, предъявляемые действующими нормативными актами к данной отчетности. Перечень таких требований включает прежде всего полноту, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и т. п.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Другие ведомства, регулирующие порядок бухгалтерского учета, в пределах своих полномочий утверждают формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов РФ.

Представлению форм годовой бухгалтерской отчетности предшествует большая подготовительная работа. Ее содержание определяет необходимость подтверждения соответствия учетных данных фактическому наличию имущества и источников его формирования. Поэтому для годового баланса характерна более высокая достоверность относительно балансов, представляемых в течение года, поскольку в основе подготовительной работы лежит проводимая инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников.

Нормативными документами установлен принцип периодичности предоставления бухгалтерской отчетности. Так, для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала года. Отчетность, представляемая в течение года нарастающим итогом с начала года (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев), называется периодической, или промежуточной, отчетностью.[14]

Вновь созданные предприятия (не на базе ликвидированных и реорганизованных), которые зарегистрированы после 1 октября отчетного года, представляют годовую отчетность с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Данные о хозяйственные операциях, имевших место до государственной регистрации предприятия, включаются в его бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Требования, предъявляемые к составлению отчетности в более широком аспекте, включают обязательное отражение в ней реальных и условных фактов, имевших место как после 31 декабря отчетного года до даты ее подписания и представления в соответствующие адреса, так и на отчетную дату, когда имеет место неопределенность не только в отношении последствий условных фактов, но и вероятность их возникновения. Необходимость учета таких фактов в отчетности обусловлена их влиянием (при наличии существенности) на оценку ее пользователями финансового положения организации, движения денежных потоков или результатов деятельности.

К числу фактов хозяйственной деятельности, явившихся основанием для признания событий после отчетной даты, относятся как события, свидетельствующие о возникновении после этой даты новых хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность (реорганизационные процедуры, форс-мажорные обстоятельства, непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют и т. п.), так и события, подтверждающие наличие этих условий на отчетную дату. К последним могут быть отнесены:

— признание в установленном порядке организации-должника банкротом. Основанием для этого может быть ранее проведенная на отчетную дату в отношении нее процедура банкротства;

— реализация производственных запасов после 31 декабря, подтвердившая, что расчет цены на отчетную дату по данной операции был произведен без учета многих факторов, следствием чего явилось получение убытка от реализации этих запасов и т. п.

Среди требований, предъявляемых к бухгалтерской (финансовой) отчетности, важным является требование отражения в отчетности фактов хозяйственной деятельности, носящих неопределенный характер. Эта неопределенность вызвана незаконченностью экономического события на дату составления отчетности с точки зрения последствий, возникновение которых зависит от того, могут ли иметь место в будущем одно или несколько неопределенных событий. Прогнозирование таких условных фактов производится потому, что последствия их бывают значимыми, как и в ситуациях наличия событий после отчетной даты. Поэтому оценка последствий неопределенности соответствующих экономических событий должна определяться с учетом требований осмотрительности.

Состав условных экономических событий на дату составления отчетности может включать:

— незаконченные судебные разбирательства, в которых организация выступает в качестве одного из участников;

— возможные компенсации по обязательствам, исполненным другими организациями до отчетной даты, являющимся объектом такого же разбирательства;

— неисполненные гарантии и другие обязательства, выданные организацией в пользу третьих лиц;

— не признанные налоговыми органами окончательными платежи в бюджет по отдельным видам налогов;

— не погашенные учтенные векселя, срок погашения которых не наступил;

— обязательства, выданные организацией в виде гарантии покупателю в процессе отгрузки в его адрес продукции (выполненных работ или оказанных услуг), последствия исполнения которых могут оказать существенное влияние на ее финансовую устойчивость;

—обязательства в отношении охраны окружающей среды;

— другие подобные экономические события.

Последствием таких условных фактов при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть условная прибыль или условный убыток, условное обязательство, а возможно, и условный актив. Размер их исчисляется путем специального расчета, в основу которого должны быть положены стоимостные показатели соответствующих фактов, имевшиеся в распоряжении организации до даты подписания отчетности и после отчетной даты в виде компетентного заключения.

В отчетности должна найти отражение информация, на основе которой можно установить существенность условного факта, незнание которого пользователями данной отчетности не позволяет им вынести достоверное суждение о финансовом положении организации, движении ее денежных потоков, а в конечном итоге и реальности финансового результата.

Если у организации есть достаточно достоверные данные об условном обязательстве и условном убытке как следствии условного факта при одновременном подтверждении возмещения в будущем части стоимости конкретного имущества или наличии соответствующего обязательства на отчетную дату, то такое условное обязательство должно получить отражение в бухгалтерском балансе. В то же время условный убыток как следствие, порожденное условным фактом, должен найти отражение в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Условное обязательство, равно как и условный убыток, порожденные условным фактом, отражаются в учете заключительными проводками декабря отчетного года. При подтверждении соответствующего факта хозяйственной деятельности в периоде, следующем за отчетным, ранее сделанные записи сторнируются или отражаются с обратной корреспонденцией. Затем делается запись, отражающая это экономическое событие.

Общее требование к формам бухгалтерской отчетности предусматривает отсутствие в них различных подчисток и помарок. Если в формах выявлены ошибки, то они исправляются. Выявленные ошибки в бухгалтерской отчетности независимо от периода, к которому они относятся (после их утверждения) или который вообще трудно установить, необходимо исправить в первом периоде (квартале, с начала года), следующим за отчетным. Такой вариант исправления допускается при выявлении в ходе проверок и инвентаризаций неточностей, обнаруженных органами внутреннего аудита или контролирующими органами. Исправления осуществляются путем соответствующих оговорок за подписью руководителя и главного бухгалтера, с указанием даты исправления.

Наряду с обычной бухгалтерской (финансовой) отчетностью организаций составляют сводную (консолидированную) отчетность. Она представляет собой систему показателей, раскрывающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется по видам основной деятельности:

— организаций промышленности;

—строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

— геологических организаций и топографо-геодезических организаций (экспедиций);

— научных организаций;

— организаций по материально-техническому снабжению и сбыту;

— организаций торговли и общественного питания;

— организаций по производству сельскохозяйственной продукции;

— вычислительных центров и других организаций, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

— организаций транспорта;

— организаций по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

— организаций жилищно-коммунального хозяйства;

— внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы исполнительной власти имеют право расширять приведенный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляется и представляется сводная бухгалтерская отчетность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других организаций и/или физических лиц путем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц - это прежде всего акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и таким лицом является любая операция, результатом которой является изменение их активов и обязательств.

Состав сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности включает:

— сводный баланс;

— сводный отчет о прибылях и убытках;

— пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отчетов распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. [1]

Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым — как преобладающее (участвующее) общество. [2]

Дочернее общество может не составлять сводную отчетность, если оно является головной организацией по отношению к своим дочерним обществам. Этот порядок не распространяется на те общества, которые зарегистрированы и/или осуществляют свою деятельность за рубежом, если:

— 100% голосующих акций или уставного капитала организации принадлежит другой головной организации, которая не требует составления бухгалтерской отчетности;

— 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала являются собственностью другой головной организации, причем остальные акционеры (участники) не настаивают на составлении сводной бухгалтерской отчетности. Не является обязательным составление такой отчетности для головной организации, имеющей в своем наличии только зависимые общества. Это же правило действует в части невключения в сводную отчетность данных о дочернем или зависимом обществе при следующих условиях:

— доля голосующих акций или доля в уставном капитале этих обществ приобретена с целью последующей перепродажи;

— головная организация не оказывает влияния на решения, принимаемые дочерним обществом;

— информация о дочернем (зависимом) обществе несущественна с точки зрения влияния на оценку финансовой устойчивости данной сводной компании (группы). Критерием несущественности признается, если размер уставного капитала дочернего общества составляет не более 3% величины капитала такой группы, а в сумме с капиталом других таких обществ — не более 10% величины капитала группы;

— включение отчетности дочернего (зависимого) общества противоречит требованию рациональности, например, в силу форс-мажорных обстоятельств или чрезвычайных ситуаций. Все обстоятельства невключения данных в сводную отчетность должны быть подтверждены независимым аудитором (аудиторской фирмой) и указаны в пояснительной записке. Организация, если она головная, вправе сама принимать решения о целесообразности раскрытия информации в отчетных операциях:

— с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;

— с дочерними обществами, когда ее отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью. [15]

В бухгалтерской отчетности дочернего общества также может не раскрываться информация об операциях с головной организацией, если одновременно выполняются следующие три условия:

— по законодательству указанные структуры являются юридическими лицами;

— 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации;

— последняя публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Во всех других случаях в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по каждому аффинированному лицу организация должна раскрыть информацию следующего содержания:

— характер отношений с таким лицом (контроль или оказание значительного влияния);

— виды операций с ним;

— объем операций каждого вида в абсолютном и относительном выражении к общему итогу операций с аффилированными лицами;

— объем незавершенных операций в стоимостном выражении на конец отчетного периода;

— принятые методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом. [15]

Исходя из принципа существенности в отчетности может раскрываться и другая информация об аффилированных лицах.

Те организации, которые по своему статусу обязаны составить сводную бухгалтерскую отчетность, имея в наличии дочерние и зависимые общества, а также обязанными согласно учредительных документов объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, формировать такую отчетность, в пояснительной записке указанным выше вопросам должны уделить наибольшее внимание.

Организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые общества, представляет сводную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не предусмотрено законодательством или учредительными документами этой организации. В пределах этого срока представляют указанную отчетность унитарные организации. Конкретный срок определяет государственный орган или орган местного управления, уполномоченный на его создание. Объединения юридических лиц (союзы, ассоциации), созданные на добровольных началах организациями, составляют сводную отчетность в порядке, определенном в учредительных документах указанных объединений.

Составление сводной (консолидированной) отчетности в условиях автоматизированного учета предъявляет свои требования, содержание которых зависит от того, в одной ли информационной базе содержится информация о материнской организации и ее филиалах, или нет. От этого могут возникать проблемы методического и технического характера, обусловленные различной учетной политикой, разным рабочим планом счетов, различным кодированием одних и тех же объектов на разных фирмах и т. п.

Методика составления сводной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организацией, имеющей в своем составе дочерние и зависимые общества, предусматривает:

— прямое суммирование показателей активов и пассивов общества;

— суммирование в пропорции исходя из доли участия в уставном капитале, если она составляет менее 50% уставного капитала дочернего общества;

— погашение и невключение в сводную отчетность взаимных обязательств головной, и дочерних организаций, отраженных по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

— применение аналогичной методики в отношении показателей Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), отражающих взаимные объемы продаж товаров, продукции, работ и услуг между указанными участниками (строка 010), текущие издержки по ним (строка 020), прочие операционные расходы (строка 90), прочие операционные расходы (строка 100), внереализационные доходы (строка 120), внереализационные расходы (строк 130), а также чрезвычайные доходы (строка 170) и чрезвычайные расходы (строка 180);

— суммирование прибыли дочерних обществ. Некоторые особенности включения в сводную отчетность имеют показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте:

— пересчет стоимости отдельных видов имущества и источников их формирования осуществляется по курсу ЦБ РФ;

— этот пересчет производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

— пересчет составляющих финансового результата осуществляется с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средних курсов;

— курсовые разницы по результатам переоценки относятся на добавочный капитал с подробным раскрытием в пояснительной записке к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества подлежат включению в сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность основного общества за отчетный период, начиная с даты государственной регистрации дочернего общества.[15]

Основное общество, имеющее вложение капитала в зависимое общество, не должно включать в сводную отчетность показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности зависимых обществ. Подробная информация о них приводится в разделе пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности, раскрывающем финансовые вложения по каждому зависимому обществу, и включает:

— наименование зависимого общества;

— местонахождение (юридический адрес);

— величину уставного капитала;

— размер вклада и удельный вес его в уставном капитале зависимого общества;

— предполагаемую стратегию дальнейшего участия в деятельности данного общества. [15]

Отчетность группы взаимосвязанных организаций может публиковаться с их разрешения в составе публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организации.

Сегментарная отчетность

Общий подход к раскрытию информации по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) и включает:

— информацию по сегменту;

— информацию по операционному сегменту;

— информацию по географическому сегменту;

— информацию по отчетному сегменту;

— информацию о выручке (доходах) сегмента;

— информацию о расходах сегмента;

— информацию о финансовом результате сегмента;

— информацию об активах сегмента;

— информацию об обязательствах сегмента. [16]

Каждый из приведенных сегментов раскрывает отдельные стороны деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг и формированию финансового результата в определенных географических регионах ее деятельности. В самом общем виде информация по сегменту раскрывает определенный сектор финансово-хозяйственной деятельности организации в определенных условиях ее функционирования посредством представления необходимого набора показателей бухгалтерской отчетности.

Метод сравнительного анализа состоит в раскрытии такой информации в том регионе конкретного вида деятельности организации, который в наибольшей степени подвержен рискам и получению прибыли относительно формирования такой ситуации в других ее регионах.

В такой ситуации при выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу.

Основанием для этого является наличие сходства по всем или большинству таких факторов, как:

— назначение товаров, работ, услуг;

— процесс их воспроизводства;

— их потребители (покупатели);

— методы продажи и распределения;

— системы управления деятельностью организации (если применимо).

В любом случае такая информация должна подготавливаться исходя из требований учетной политики организации.

Подготовка информации по рынкам сбыта (географическим сегментам) требует учета:

— рисков, с которыми сталкивается деятельность организации в определенном географическом регионе;

— сходства деятельности:

— сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, в которых осуществляется деятельность организации;

— сложившегося имиджа фирмы в различных географических регионах;

— общности правил валютного контроля;

— валютного риска, связанного с ее деятельностью в определенном географическом регионе.

Признание операционного или географического сегмента отчетным допускается в том случае, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям при наличии одного из следующих условий:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от сделок с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов.

При этом выручкой (доходом) отчетного сегмента не признаются:

— проценты и дивиденды, кроме тех случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности указанного сегмента;

— доходы от продажи акций и других ценных бумаг, носящих характер финансовых вложений, если последние являются предметом деятельности отчетного сегмента;

— чрезвычайные доходы;

2) финансовый результат деятельности конкретного сегмента не опускается ниже 10% суммарного финансового результата всех сегментов (в зависимости от того, какая величина финансового результата (прибыль или убыток) преобладает в абсолютном значении);

3) активы конкретного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.[16]

В бухгалтерской отчетности получают отражение те отчетные сегменты, на которые должно приходиться не менее 75% выручки организации; если меньше этой доли, то выделяются дополнительные отчетные сегменты. В таком случае указанные выше ограничения не действуют.

В процессе формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, не относятся к расходам этого сегмента:

— проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности данного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

— расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента;

— налог на прибыль;

— общехозяйственные и прочие расходы;

— чрезвычайные расходы. [16]

Когда распределяются соответствующие доходы и расходы, подлежат распределению и активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах.

Методика распределения их, равно как и соответствующих обязательств, определяется экономической сущностью учитываемых объектов учета, степенью обособленности отчетных сегментов, а также функционированием соответствующих видов деятельности организации.[16]

Таким образом, в отчетности информация дается по отчетным сегментам с указанием показателей, раскрывающих отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации. Исходя из интересов потенциальных пользователей учетная информация в отчетности должна быть раскрыта по сегментам с выделением первичной и вторичной информации. В основу такого деления должны быть положены преобладающие источники, характер рисков и полученных прибылей, имевшие место в отчетном периоде организации. Эти критерии устанавливаются в процессе анализа ее организационной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности. Когда подобные критерии не привязаны ни к одной из приведенных схем, выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Приоритет в выборе соответствующей информации зависит от характера рисков и размера прибыли. Если последние связаны главным образом с различиями в производимых товарах, выполненных работах или оказанных услугах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим сегментам.

В том случае, когда указанные выше риски и прибыли обусловлены в первую очередь различиями в географических регионах деятельности организации, действует обратный принцип выделения по сегментам первичной и вторичной информации.

При равенстве сложившихся обстоятельств, оказавших влияние на риски и прибыли, первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.

Состав первичной информации по отчетному сегменту включает следующие показатели, которые раскрываются в бухгалтерской отчетности:

— общий размер выручки;

— финансовый результат (прибыль или убыток);

— общая балансовая величина активов;

— общий размер обязательств;

— общая величина капитальных вложений во внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы);

— общий размер амортизации по указанным активам;

— совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общий размер вложений в эти общества и совместную деятельность. Если признание информации по операционным сегментам рассматривается как первичная информация по сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту формируется в виде следующих показателей:

— суммы активов отчетного сегмента в порядке их расположения в балансе — для каждого географического сегмента, величина активов которого равна не менее 10% величины активов всех географических сегментов;

— размера выручки от продажи внешним покупателям по каждому географическому региону, в котором размещены рынки сбыта — выручка от продажи должна составлять не менее 10% общей выручки организации этим покупателям;

— этого же соотношения в части размера капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам их размещения в пределах каждого географического сегмента. В том случае, когда первичной информацией по сегментам определена информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого достигает не менее 10% общей выручки фирмы либо сумма активов которого находится в указанных пределах относительно размера активов всех операционных сегментов, в отчетности такая информация должна быть предоставлена следующими показателями:

— выручкой от продажи внешним покупателям;

— размерами всех активов, закрепленных в собственности организации;

— суммой ее вложений в инвестиционную деятельность, направленную на приобретение основных средств и нематериальных активов. [16]

При несовпадении информации по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения активов, относительно их места нахождения рынков сбыта потенциальный пользователь такой информацией имеет возможность получить дополнительную информацию по каждому географическому сегменту.

В случае несовпадения информации по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, относительно расположения активов организации, то также при соблюдении, как и в предыдущем случае, соотношения выручки от продажи внешним покупателям в размере не менее 10% по каждому географическому сегменту относительно общей выручки либо такого размера активов по каждому такому региону относительно величины всех активов организации, в ее бухгалтерской отчетности должны быть следующие показатели:

— сумма всех активов сегмента по балансу, выделенному с учетом мест расположения активов;

— сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Пояснительная записка

Основное назначение пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности — дополнить содержание приведенных в ней форм с целью получения более полной информации о финансовом положении организации и ее месте на рынке продукции, товаров, работ и услуг.

Для этого содержание пояснительной записки должно раскрывать прежде всего те аспекты финансово-хозяйственной деятельности организации, которые оказали существенное влияние на формирование ее конечных финансовых результатов. Требование об их раскрытии определено в п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и в соответствующих ПБУ по отдельным ее активам и пассивам. Эти требования распространяются на все виды деятельности организации: обычной, т. е. уставной, текущей, инвестиционной и финансовой. Каждой из них в пояснительной записке должна быть дана краткая характеристика.[14,20]

При этом больше внимания следует уделить формированию такой информации, особенно касающейся периода событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. Необходимость в этом обусловлена тем, что на момент представления годовой бухгалтерской отчетности после отчетной даты проходит три месяца и именно поэтому заинтересованные пользователи в рамках содержания существующих форм отчетности не получают подлинную картину того, как работает капитал собственников.

Особое место должно быть отведено изложению последствий условных фактов хозяйственной деятельности, и в первую очередь негативного характера. Так, если результатом последствия таких фактов является условный убыток, который не может быть достаточно обоснованно оценен, или невозможно подтвердить наличие высокой вероятности того, что в будущем снизится стоимость соответствующего вида имущества или обязательства, то такая неопределенность в формировании условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период. Однако в самой отчетности не отражаются ни убыток, ни обязательство, поскольку никакие записи в текущем учете не производятся. Такие записи осуществляются только при фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным.

Подобный подход распространяется и на раскрытие информации об условной прибыли при наличии высокой вероятности того, что организация получит ее, причем в пояснительной записке не должна указываться информация о степени вероятности или сумма, которую она может получить.

В отчетности по-прежнему недостаточно полно раскрываются операции о взаимосвязанных сторонах, которые нередко преобладают в общем объеме их деятельности. Для реализации данной задачи должны быть обеспечены сопоставимость показателей за отчетный и предшествующий ему годы, единообразие в применяемых методах оценки отдельных, наиболее существенных видов имущества и обязательств, представленных в общей сумме валюты баланса (ф. № 1) и Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

В пояснительной записке следует указать факты, когда те или иные правила ведения бухгалтерского учета не могут быть применены, и дать соответствующее обоснование. В противном случае неприменение таких правил позволяет рассматривать эту ситуацию как уклонение от их выполнения и признается нарушением организацией действующего законодательства о бухгалтерском учете. [36]

Содержание пояснительной записки должно включать не только основные технико-экономические показатели текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации, но и сведения о распределении или нераспределении прибыли организации, остающейся в ее распоряжении. Дается подробная характеристика учетной политики в части применяемых методов оценки производственных запасов, их заготовления и использования, начисления амортизации по основным средствам, вариантов исчисления выручки от продажи продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Использование в учете метода начислений должно сопровождаться обязательным отражением в пояснительной записке необходимости формирования резервов по сомнительным долгам. Подробной детализации требует раскрытие осуществленных и планируемых различных инвестиционных проектов по разработке новых видов продукции, улучшению ее качества и т. п.

В пояснительной записке должны найти отражение результаты обязательств перед бюджетом в том случае, когда учетная политика организации в части формирования выручки от продажи продукции (работ, услуг) не совпадает с постановкой ее учета для целей налогообложения. Так, при ведении бухгалтерского учета по отгрузке, когда определение выручки для целей налогообложения предусмотрено в учетной политике по оплате, в пояснительной записке должна быть раскрыта сумма отклонений по отдельным видам налогов. Ее возникновение связано с разной методикой формирования финансового результата организации, исчисленного, с одной стороны, с целью определения обязательств перед налоговыми органами, а с другой — с целью соблюдения основополагающего принципа бухгалтерского учета — принципа соответствия или временной определенности экономических событий (фактов хозяйственной деятельности). Раскрытие такой информации целесообразно дополнять соответствующими аналитическими таблицами, графиками и пр.

При оценке финансового состояния организации следует привести данные его анализа. В частности, дать показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и возможности восстановления (утраты) платежеспособности).

Такая информация даст возможность пользователям учетной информации, как внутренним, так и внешним, более достоверно оценить финансовое состояние организации на краткосрочную перспективу и в первую очередь ее платежеспособность.

В пояснительной записке должны найти отражение все суммы вознаграждения, выплаченные членам совета директоров (наблюдательного совета), а также членам исполнительного органа акционерного общества, с указанием фамилии и должности. Должен быть приведен общий их состав.

При наличии в составе организации дочерних и зависимых обществ следует охарактеризовать их деятельность по годовым результатам работы.

В пояснительной записке должно быть отведено место описанию стратегии развития организации, ее научно-техническому потенциалу, состоянию профессионального уровня персонала и мерам по повышению его квалификации.

В этих целях следует провести характеристику динамики инвестиций не только за предыдущие годы, но и на перспективу, дополнив это необходимыми расчетами по определению эффективности таких инвестиций. Дать исчерпывающую информацию, раскрывающую намечаемые меры профессионального роста персонала, дополнив ее соответствующими таблицами.

В ней организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год, мотивированно обосновывая свои намерения. По возможности в пояснительной записке приводятся изменения отдельных абсолютных показателей и их влияние на формирование финансовых результатов организации. Например, при намерении организации перейти в следующем году на вариант применения ускоренной амортизации она должна указать размер снижения балансовой прибыли в результате удорожания себестоимости продукции (работ, услуг). [36]

Самостоятельным разделом в пояснительной записке акционерных обществ должна быть раскрыта информация о ценных бумагах, если они обращаются на фондовом рынке. Кроме того, отдельная годовая бухгалтерская отчетность об этих активах составляется с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) ценных бумаг и другим внешним пользователям по их требованию.

Значимость раскрытия такой информации напрямую связана с доходностью обращающихся на фондовом рынке акций акционерных обществ, а следовательно, и с формированием их дивидендной политики, которая является приоритетной в деятельности советов директоров (наблюдательных советов) этих обществ.

Информацию о прибыли, приходящуюся на одну акцию, акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке по двум показателям:

— базовой прибыли (убытка) на акцию, отражающей часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам-владельцам обыкновенных акций;

— прибыли (убытка) на акцию, отражающих возможное снижение уровня акций базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде, так называемой «разрозненной прибыли (убытка) на акцию».

Базовая прибыль (убыток) на акцию рассчитывается как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций за этот период, находящихся в обращении.

Данный показатель исчисляется путем корректировки финансового результата организации в сторону уменьшения (при наличии прибыли) или увеличения (когда имеет место убыток), остающегося после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, причитающихся их владельцам за отчетный период.

Второй показатель — разводненная прибыль (убыток) на акцию характеризует максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию акционерного общества, когда имеет место:

— конвертация всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества (привилегированные акции определенных типов и иные ценные бумаги с правом требования конвертации) в обыкновенные акции;

— при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. Данный показатель ориентирован на выпуск в будущем дополнительных обыкновенных акций исходя из первоначального наличия активов общества. Причем в этот выпуск не включаются обыкновенные акции, размещенные акционерным обществом без оплаты путем пропорционального числа принадлежащих каждому акционеру обыкновенных акций.

Дробление и консолидация обыкновенных акций, включая выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала, также рассматриваются как составляющие подобного варианта размещения обыкновенных акций без их оплаты.

 В бухгалтерской отчетности акционерного общества за отчетный год, а если общество существует несколько лет, то и как минимум за один предшествующий отчетный год, оба показателя, т. е. базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию, должны найти свое отражение.

Причем если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг, то в отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.