Навигация
2.3 Методика Проскурякова
Цели аудита для налога на прибыль и соответствующих предпосылок финансовой отчетности представлены ниже. Предпосылки идентифицированы как существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение и представление и раскрытие.
Цели аудита:
а) Налоговое законодательство и инструкции должным образом применены, и никакие статьи ненадлежащим образом не исключены при определении текущего налога на прибыль, и соответствующее налоговое обязательство или налоговое возмещение адекватно отражены в бухгалтерском балансе.
б) Постоянные и временные разницы и текущее обязательство по налогу на прибыль, отраженное в бухгалтерском балансе, должным образом заявлены согласно действующим принципам бухгалтерского учета (предпосылки С, П/0, В,П,0,И).
в) Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, связанные с образованием и погашением временных разниц, отражены в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде (предпосылки О, И, П/Р).
г) Условный доход (или расход), сумма налога на прибыль, подлежащая оплате, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, возмещения и/или расход отложенного налога и соответствующая информация в примечаниях должным образом представлены и раскрыты в финансовой отчетности (предпосылка П/Р).
Первая аудиторская цель (а) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, прав и обязанностей, оценки и точного измерения для сумм налога, подлежащих уплате в течение периода, как определено в налоговой декларации и соответствующем обязательстве бухгалтерского баланса. Это обязательство подобно другим накопленным обязательствам, но оно, как будет объяснено позже, может включать еще и "подушку" на случай непредвиденных обстоятельств, связанных с исчислением налога. Таким образом, эта цель требует от аудитора надлежащей компетентности в налогообложении, чтобы оценить накопившиеся обязательства в отношении различных налогов, которые должна выплачивать компания.
Вторая цель аудита (б) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, оценки и точного измерения условного дохода в отчете о прибылях и убытках и соответствующего счета текущего обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе. Когда достигнута первая цель, достижение второй цели требует от аудитора только применения знаний принятых принципов учёта.
Однако, в некоторых обстоятельствах, это может быть чрезвычайно сложно. Цель аудита (в) касается адекватности оценки счетов отложенных налоговых активов и обязательств. В зависимости от отраслевой принадлежности компании и специфики ее деятельности, это может быть сложным определением. Достижение четвертой цели (г), является вопросом приобретения уверенности в том, что информация, собранная при достижении других целей, должным образом представлена и раскрыта в финансовой отчетности.
При планировании эффективной аудиторской программы для налога на прибыль аудитор должен рассмотреть каждую из этих целей - тщательное соответствие процедур и целей идентифицирует основные процедуры по существу.
Основные аудиторские процедуры по налогу на прибыль должны применяться ближе к концу работ. До определённой степени аудиторские корректировки доходов и расходов должны быть сделаны прежде, чем начнётся аудит налога на прибыль. Более поздние корректировки потребуют перевычисления и пересмотра рабочих материалов. Но обычно намного более эффективно сбор сведений, необходимых для проверки налоговых деклараций, выстраивать как аудиторские процессы, используя при этом отдельные разделы или листы налоговой декларации в качестве основания для некоторых аудиторских процедур. Таблица 14-1 показывает, как основные процедуры направлены на достижение целей аудиторской проверки налога на прибыль (буквы в круглых скобках в последней колонке соответствуют буквам в списке целей, перечисленных выше).
Таблица 5 - Основные аудиторские процедуры по существу для налога на прибыль
| Процедуры | Пример | Цель(и) |
| Инспектирование и подтверждение | Исследуйте сумму текущего налога, не оплаченную на отчетную дату; сверьте начальное сальдо с прошлогодними рабочими материалами; рассмотрите декларацию по налогу на прибыль за прошлый год; рассмотрите формирование налоговой базы, применение налоговых вычетов; обоснуйте авансовые платежи по налогу на прибыль в течение года. | Это – предварительный этап выполнения цели, связанной с налогом, подлежащим оплате (а). |
| Вычисление | Подготовьте рабочую таблицу по расчету налога на прибыль, основанную на информации, собранной в других областях аудита, и сделайте любые необходимые дополнительные вычисления. Оцените вероятность опущенных статей. | Это - следующий этап выполнения цели, связанной с налогом, подлежащим оплате (а), и предварительный этап выполнения цели, связанной с оценкой постоянных и временных разниц (б). |
| Запрос и инспектирование | Обсудите с персоналом клиента налог, подлежащий оплате, в свете возможных оценок спорных статей в декларации этого года и всех неразрешенных статей прошлых лет, включая возможные штрафы и пени; рассмотрите обстоятельства, указывающие на расхождение во мнениях с налоговыми органами, и сравните с суммой переплаты налога, если имеется. | Это завершает достижение цели, связанной с налогами, подлежащими оплате (а). |
| Инспектированиеи вычисление | Подготовьте или рассмотрите согласование дохода за учетный период с облагаемым налогом доходом и оцените потребность в вычислении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, если необходимо; идентифицируйте разницы между бухгалтерским и налоговым учетами и отнесите их к видам, приводящим к увеличению или уменьшению налоговых платежей; идентифицируйте, если необходимо, соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства. | Это завершает достижение целей, связанных с заявлением постоянных и временных разниц и оценкой отложенных налоговых активов и обязательств (б и в). |
| Инспектирование | Просмотрите информацию, полученную на предыдущих этапах, и подготовьте или рассмотрите представление и раскрытие такой информации в финансовой отчетности. | Это достигает цели, связанной с представлением и раскрытием налога на прибыль в финансовой отчетности (г). |
Аудитор начинает аудиторскую проверку налога на прибыль с предварительного этапа, в ходе которого знакомится с налоговой ситуацией на предприятии. Аудитор должен идентифицировать объекты налогообложения, просмотреть сумму текущего налога на прибыль, не оплаченную на отчетную дату, и рассмотреть декларации прошлых лет. Обязательство по налогу на прибыль должно включать сумму налога подлежащего уплате в федеральный бюджет, и налог, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации. Традиционно процедуры обоснования следует применять к существенным суммам налога, подлежащим оплате. Начальное сальдо должно быть прослежено в рабочих материалах прошлого года, обоснование платежей начисленного налога также должно быть изучено.
Подготовка расчета налога на прибыль - это эффективный этап аудита налога на прибыль. В некоторых случаях от аудиторов ожидается подготовка налоговой декларации, хотя рассмотрение и подписание остается за персоналом компании ответственным за ее подготовку Обычно же налоговые декларации компании готовят самостоятельно, а аудиторы проводят их обзор для изучения вопросов учета или оценки существенности. В любом случае, независимо от подхода существует реальная потребность в координации действий между специалистами занимающимися подготовкой налоговых деклараций, и аудиторами. Львиная доля информации, необходимой для подготовки расчета налога на прибыль может быть эффективно собрана в ходе аудита других зон. Взаимосвязь между зонами аудита и информацией, требующейся для расчета, показана в таблице 16.
Оценка адекватности текущего налогового обязательства может быть сложной. Это требует оценки используемой системы налогового учета для целей исчисления налога на прибыль и порядка ее применения в текущем периоде и в периодах, не подвергнутых налоговым проверкам, и сопоставления ее с налоговым законодательством и судебными прецедентами. Часто надлежащая обработка операций в налоговом учете и применение налоговых норм не ясны из существующих законов и судебной практики. Вовлеченные суммы могут быть значительны, а факторы, влияющие на них, - многочисленны, сложны и спорны. В такой ситуации аудитор должен не только приобрести уверенность в том, что счета налоговых обязательств точно отражают текущие налоговые обязательства компании (включая штрафы и пени, которые необходимо учитывать отдельно от налоговых обязательств), но и определить, есть ли так называемые налоговые "подушки", представляющие собой резервы под возможные убытки или непредвиденные расходы. Наличие переплаты исключает привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату налога. Однако аудиторы должны анализировать подобные ситуации всесторонне, поскольку налоговые органы не всегда признают переплату и требуют представления уточненной декларации.
Таблица 6 - Информация, собранная в других зонах аудита и необходимая для составления расчета налога на прибыль
| Основные средства | Приобретения и выбытия основных средств, даты приобретения или продажи, методы начисления амортизации, сроки эксплуатации, суммы накопленной амортизации и суммы прибыли или убытка от выбытия основных средств. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. |
| НМА, финансовые вложения и прочие активы | Амортизация нематериальных активов. Полученные от инвестиций доходы (дивиденды). Доходы по срочным сделкам. |
| МПЗ | Сумма фактической стоимости списанных (реализованных) запасов. Методы списания МПЗ (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и др.) |
| Денежные средства | Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств. |
| Дебиторская задолженность | Анализ сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Резерв по сомнительным долгам. |
| Обязательства | Расходы в виде процентов по долговым обязательствам. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. |
| Отчет о прибылях и убытках | Доходы от реализации. Внереализационные доходы. Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам. Косвенные расходы. Внереализационные расходы. |
| Налог на прибыль | Согласование бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей. |
Необходимой отправной точкой определения разницы между бухгалтерской прибылью и налоговой базой является согласование дохода за учетный период с налогооблагаемым доходом. Согласование может быть сделано в отдельном аудиторском рабочем документе. Конечно, если нет никаких различий, условный расход равен текущему налогу, как определено в налоговой декларации.
При подготовке согласования дохода за учетный период с налогооблагаемым доходом разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами, должны быть разделены на две группы: без будущих налоговых последствий (постоянные разницы) и с будущими налоговыми последствиями (временные разницы).
В свою очередь, временные разницы должны быть учтены как налогооблагаемые или вычитаемые разницы, приводящие, соответственно, или к возникновению налогооблагаемых сумм будущих периодов, или к возникновению сумм, вычитаемых из налогооблагаемой прибыли.
После того как временные разницы идентифицированы, необходимо определить величину отложенного налога на прибыль. Согласно нормам ПБУ 18/02, отложенные налоговые активы и обязательства, составляющие отложенный налог на прибыль, определяются исходя из временных разниц и действующей на отчетную дату налоговой ставки. Но если ставка налога на прибыль меняется, то и отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства подлежат пересчету исходя из ставки, которая станет действовать в будущих налоговых периодах.
Этапы вычисления возмещения (или расхода) отложенного налога следующие:
а) Идентифицируйте вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
б) Вычислите отложенные налоговые обязательства, умножив суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.
в) Вычислите отложенный налоговый актив, умножив вычитаемую временную разницу, возникшую в отчетном периоде, на применяемую налоговую ставку.
г) Вычтите сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства на конец года из сальдированной (свернутой) суммы на начало года, чтобы определить возмещение, или расход отложенного налога в течение года.
Оценка учетных правил и процедур представления и раскрытия финансовой отчетности - это, прежде всего, вопрос уверенности в том, что информация, собранная и определенная на предшествующих этапах, должным образом описана и раскрыта. Вот некоторые из наиболее общих требований представления информации:
- налоговые активы и налоговые обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств;
- отложенные налоговые активы и обязательства должны быть отделены от текущих требований и обязательств;
- отложенные налоговые активы (обязательства) не являются краткосрочными;
- активами (обязательствами);
- текущий налог на прибыль в отчете о прибылях и убытках указывается как статья расходов по обычным видам деятельности;
- отложенные налоговые активы и обязательства могут быть отражены в бухгалтерском балансе в сальдированной (свернутой) сумме, если такие активы и обязательства существуют и учитываются при расчете налога на прибыль.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового
- обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Следующие рабочие материалы могут быть необходимы в зоне аудита налога на прибыль:
а) Таблица аудиторских корректировок, сделанная для получения откорректированной прибыли до налогообложения.
б) Согласование налогооблагаемого дохода.
в) Таблица расчета текущего и отложенного налогов и распределения платежей внутри отчетного периода.
г) Рабочие листы, обосновывающие оценку отложенных налоговых активов и обязательств.
д) Анализ существенных налоговых рисков.
е) Мнения внешних налоговых консультантов по существенным вопросам, если применимо, или другая документация, отражающая факты и сделанные выводы.
Характерными аудиторскими ошибками являются чрезмерный и недостаточный аудит.
Следующие процедуры отражают тенденции чрезмерного аудита налога на прибыль:
а) Обширная подготовка рабочих таблиц, обосновывающих вычисление налога, когда подготовка расчета налога на прибыль на основе налоговой декларации могла бы быть более эффективной.
б) Рассмотрение отложенных налогов, когда временные разницы не существенны.
Тенденции недостаточного аудита включают:
а) Недостаточная идентификация временных разниц, являющихся основанием для возникновения отложенных налоговых активов и обязательств.
б) Недостаточная оценка статей, например, неверное определение стоимости незавершенного производства.
в) Недостаточная классификация и идентификация статей доходов и расходов, например ненадлежащее формирование прямых или косвенных расходов.
г) Ненадлежащее рассмотрение классификации отложенных налоговых активов и обязательств.
д) Пропуск ненадлежащего раскрытия информации, например, нераскрытие существенных компонентов отложенного и текущего налогов.
Проскуряков также предлагает аудиторскую программу, которая представляет основные процедуры, обычно достигающие целей аудита налога на прибыль. За основными следуют дополнительные процедуры, которые можно использовать для расширения программы, если необходимо.
Таблица 7 - Общие процедуры
Цели аудита | Основные аудиторские процедуры
| Не применимо/ Выполнено (кем) | Ссылка на рабочий документ |
| * А Б В Г | 1. Получите или подготовьте анализ связанных с налогом на прибыль счетов и соответствующую информацию для расчета налога. а) Просмотрите счета и сравните начальные сальдо с прошлогодними рабочими материалами. б) Рассмотрите прошлогоднюю налоговую декларацию и результаты всех проверок, проводимых налоговыми органами в течение отчетного периода. в) Проведите обзор подтверждающих документов для существенных операций в течение отчетного периода (авансовые платежи, отсрочки по уплате налога). Документируйте проверенные статьи. 2. Подготовьте расчет налога на прибыль. а) Согласуйте налогооблагаемый доход с доходом за учетный период. б) Объясните характер всех постоянных и временных разниц. в) Рассчитайте текущий налог на прибыль. 3. Оцените адекватность суммы налога на прибыль, подлежащего оплате, в бухгалтерском балансе. а) Обсудите акты налоговых проверок с персоналом клиента. б) Если применимо, получите для рабочих материалов и рассмотрите анализ существенных непредвиденных обстоятельств, связанных с исчислением налога. в) Если применимо, получите доступ к результатам работы внешних налоговых консультантов, обосновывающих налоговые обязательства или непредвиденные обстоятельства. Документируйте факты и сделанные заключения. г) Проанализируйте адекватность суммы налога, подлежащего оплате, в свете возможных оценок спорных моментов по заполнению декларации этого года и всех неразрешенных ситуаций, связанных с исчислением налога, в предшествующие годы, включая возможные штрафы и пени. д) Проверьте переписку с налоговыми органами. е) Проверьте, подтверждается ли оплата налога за текущий период платежными поручениями. Документируйте все проверенные статьи. ж) Если применимо, проверьте обоснованность полученных возмещений. 4. Исследуйте адекватность оценки и классификацию в финансовой отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. 5. Документируйте в рабочих материалах представление и раскрытие финансовой отчетности относительно информации о налоге на прибыль. 6. Рассмотрите необходимость применения одной или более дополнительных процедур. Решение о применении дополнительных процедур должно быть основано на том, расходятся ли полученная информация и обнаруженные искажения при выполнении тестов по существу или информация, полученная из других источников в ходе проведения аудита, с вашим суждением о необходимости получения дальнейшего представления о процедурах контроля, с оценкой уровня риска существенного искажения (в результате ошибки или недобросовестных действий), а также с оценкой достаточности основных процедур для достижения целей аудита. Приложите к аудиторской программе листы для документирования дополнительных процедур. 7. Рассмотрите, адекватны ли выполненные процедуры в ответ на установленный риск недобросовестных действий. Убедитесь, что данный риск задокументирован. 8. Рассмотрите, указывают ли результаты аудиторских процедур на обстоятельства внутреннего контроля, подлежащего сообщению, если да, добавьте в записи соответствующие пункты. |
Все эти процедуры, по мнению Проскурякова, достаточны для достижения целей аудита налога на прибыль, и результаты этих процедур должным образом отражены в прилагаемых рабочих материалах.
Похожие работы
... метода В. Газаряна и Г.Н. Михмель. Следует учесть, что данные учета ООО «Тандем» приведены за 2005 год, поэтому ставка налога на прибыль будет учитываться в размере 24%. 3 Аудит расчетов по налогу на прибыль ООО «Тандем» 3.1 Общие сведения об организации Полное фирменное наименование исследуемого предприятия - Общество с ограниченной ответственностью “Тандем”, сокращено ООО «Тандем». ...
... и для третьих лиц последствий. 2.2 Документальное оформление результатов проверки Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите). Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен ...
... связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов для целей налогообложения. Шестой вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов. На практике при проведение аудиторской проверки аудитор наиболее часто встречается со следующими видами нарушений: · несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам; · ...
... Кодекса, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества. 2 Организация аудита расчетов по налогам и сборам 2.1 Нормативные документы, регулирующие аудит При аудите необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: 1. Конституция Российской Федермции, ст 57. 2. Гражданский кодекс Российской Федерации, ч.1 ...
0 комментариев