Разработка мероприятий по совершенствованию учёта и аудита налогооблагаемых баз

3. Разработка мероприятий по совершенствованию учёта и аудита налогооблагаемых баз

3.1. Разработка методики аудиторской проверки

Аудиторская проверка – это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом качества, и, следовательно, не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка чёткой методики аудиторской проверки.

Главной целью аудита налогооблагаемых баз является установление достоверности бухгалтерской отчётности организации и соответствии совершённых им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.

Методика аудиторской проверки

Разработка общего плана проверки

Разработка программы проверки

Состояние вопросника аудитора Разработка контрольных процедур

Рис. 8

В общем, плане проверки предусматриваются:

конкретные области изучения, для того, чтобы аудит был объективным;

разработка выборочных планов;

формирование аудиторской группы, её численность;

распределение аудиторов по конкретным участкам проверки;

стандарты, процедуры, руководства, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;

предполагаемые сроки работы группы.

Содержание общего плана оформим в виде таблицы.

Таблица 16

Общий план аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1	2	3
1. Проверка полноты отражения фактов хозяйственной деятельности	Один раз в квартал	Петрова З.П.
2. Проверка правильности соблюдения организации, выбранного варианта учётной политики	Один раз в квартал	Сидорова К.Н.
3. Проверка корректировки налогооблагаемых баз	Один раз в квартал	Клюева Т.П.
4. Проверка определения правильности налогооблагаемых баз	Один раз в квартал	Комарова М.И. Топорков Г.И.
5. Проверка обоснованности операций	Один раз в квартал	Шишкина А.Г.

Существенность – это вероятность того, что применяемые и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчётности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие решения ее пользователями.

При подготовке общего плана аудита аудиторской организацией следует установить применимые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчётность достоверной. Представим в таблице порядок расчёта уровня существенности.

Таблица 16

Определение уровня существенности

Наименование базового показателя бухгалтерской отчётности	Значение базового показателя, тыс. руб.	Данные от базового показателя в %	Значения, применимые для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	2453	5	123
Валовой объем реализации без НДС	59124	2	1182
Валюта баланса	121732	2	2435
Собственный капитал	69096	10	6910
Общие затраты предприятия	56896	2	1138

Определим единый уровень существенности:

(123 + 1182 + 2435 + 6910 + 1138) : 5 = 2358 (тыс. руб.)

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(6910 – 2358) : 2358 * 100 = 193 %

Наименьшее значение отличается от среднего:

(2358 – 123) : 2358 * 100 = 95 %

На базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину:

(1182 + 2435 + 1138) : 3 = 1585 (тыс. руб.)

Округлим среднее значение до 1600 (тыс. руб.).

Таким образом, величина 1600 (тыс. руб.) является единым показателем уровня существенности.

Определим уровень существенности, значимых статьей бухгалтерского баланса.

Таблица 17

Определение уровня существенности, значимых статей актива бухгалтерского баланса

Статьи актива	Сумма тыс. руб.	Данные статьи в валюте баланса %	Уровень существенности тыс. руб.
1	2	3	4
Основные средства	51454	42	672
Незавершённое строительство	4947	4	64
Материалы	1799	1,5	24
Готовая продукция	1584	1	16
Расчёты с покупателями и заказчиками	34395	28	448
Краткосрочные финансовые вложения	5512	4	64
Валюта баланса:	121732	100	1600

Таблица 18

Определение уровня существенности значимых статей пассива бухгалтерского баланса.

Статьи пассива	Сумма тыс. руб.	Данные статьи в валюте баланса %	Уровень существенности тыс. руб.
1	2	3	4
Добавочный капитал	55299	45	720
Расчёты с поставщиками и подрядчиками	35341	29	464
Расчёты с бюджетом	2726	2	32
Авансы полученные	3469	3	48
Валюта баланса:	121732	100	1600

Таким образом, в табл. 17 и табл. 18 определены числовые значения максимально допустимой суммарной ошибки, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска.

Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.

Оценка внутрихозяйственного риска в отношении бухгалтерских счетов и однотипных групп хозяйственных операций.

На уровень внутрихозяйственного риска имеют влияние следующие факторы:

правовая среда, нормативное регулирование;

чёткость руководства и бухгалтерского персонала;

опыт и квалификация бухгалтерского персонала;

возможность внешнего давления на персонал в целях достижения определённых показателей;

возможность контроля за деятельностью организации.

Приоритетным направлением деятельности бухгалтерии является минимизация налоговых рисков при отсутствии интереса к экономическому содержанию информации. На принятие бухгалтерской службой решений относительно приоритета норм бухгалтерского и налогового законодательства оказывают влияние инструктирующие органы, которые чисто формально используют принципы бухгалтерского учёта для целей налогообложения.

Многие бухгалтера не следят за изменениями в нормативных актах и принимают решения на основании не всегда компетентных и субъективных комментариев или устных разъяснений.

Хотя бухгалтерский персонал уделяет большое внимание документальному оформлению финансово-хозяйственных операций всё же имеют место в практике нарушение порядка оформления.

При наличии редких, необычных, нестандартных ситуаций бухгалтерскому персоналу нелегко найти пути разрешения проблемы, в организации не созданы отделы методологии бухгалтерского учёта, внутреннего аудита.

Итак, оценим уровень внутрихозяйственного риска в 80 %.

Оценка риска средств контроля

Общая оценка системы внутреннего контроля показала, что надёжность системы внутреннего контроля определена как высокая. Но тестирование системы бухгалтерского учёта показывает, что по отдельным бухгалтерским операциям внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и случайных ошибок.

Итак, риск средств контроля определим в размере 50 %.

Оценка риска необнаружения

Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Определим уровень риска необнаружения ниже среднего, а значит, следует проводить аудиторскую проверку более детально, модифицировать аудиторские процедуры. Уровень риска не обнаружения составит 10 %.

Для составления более эффективного плана преобразуем модель аудиторского риска с целью вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

РН = (АР): (ВХР * РК) (1)

Определим уровень аудиторского риска в размере 5 %.

0,05 : ( 0,8 * 0,5) = 0,125

Таким образом, план аудитора может быть изменён в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Таблица 19

Программа аудита

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Наименование аудиторских процедур	Период проведения	исполнители	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1.Проверка полноты отражения фактов хозяйственной деятельности Проверка полноты отражения в бухгалтерского учёте выручки от продажи продукции. Проверка полноты отражения налогооблагаемого оборота. Проверка полноты отражения счетов фактур в книге продаж и покупок	Ежеквартально	Петрова З.П.	Приказ организации об учётной политике, форма №2 «отчёт о финансовых результатах», главная книга, журналы-ордера, первичные документы на отпуск готовой продукции, банковские выписки, приходные кассовые ордера

Продолжение таблицы 19

1	2	3	4
2.Проверка правильности соблюдения организацией выбранного варианта учётной политики.	ежегодно	Сидоро-ва К.Н.	ПБУ 1/94, учётная политика предприятия
3. Проверка корректировки налогооблагаемых баз 3.1. Проверка корректировки операций товарообмена 3.2. Проверка корректировки операций безвозмездной передачи имущества	Ежеквар тально Ежемесячно	Клюева Т.П. Клюева Т.П.	Договоры, спец. Расчеты Договоры, спец. расчеты
4. Проверка правильности определения стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) при формировании налогооблагаемой базы	Ежеквар-тально	Токарев Г.И.	Приказы, учётная политика, учётные регистры, ведомости
5. Проверка обоснованности операций 5.1. Проверка обоснованности применения льгот 5.2. Проверка наличия первичных документов 5.3. Проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость в целях налогообложения	Ежегодно Ежеме-сячно Ежеквартально	Шишкина А.Г. Шишкина А.Г. Шишкина А.Г.	Нормативные документы, первичные документы, учётные регистры Первичные документы Постановление № 562
6. Проверка правильности исчисления НДС 6.1. Проверка правильности исчисления НДС при поступлении объектов имущества, ТМЦ.	Ежеква-ртально	Нетунаева С.А.	Договоры, приходные документы, выписка банка, счета фактуры

Продолжение таблицы 19

1	2	3	4
7. Проверка достоверности бухгалтерский учёта и отчётности	Ежеме-сячно	Кадникова О.Л.	Главная книга, журналы-ордера, отчётность

Классификатор возможных нарушений включает перечень нарушений, которые возможны при ведении учёта налогооблагаемых баз. Разработка классификатора помогает аудитору в определении вопросов, которые нужно задать для выявления данных нарушений.

Таблица 20

Классификатор возможных нарушений

Виды нарушений	Назначаемая контрольная процедура
1	2
1. Отсутствие раздельного учёта затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) облагаемых и необлагаемых НДС	«НДС 5.1.2»
2. Не указание отдельной строкой в расчётных документах суммы НДС	«НДС 5.2.1» «НДС 5.2.3»
3. Не полное отражение налогооблагаемой выручки для целей налогообложения	«НДС 5.2.1» «НДС 1.2.2» «НДС 1.2.3»
4. Отсутствие либо не правильное оформление первичных документов по учёту НДС	«НДС 5.2.1» «НДС 1.1.1» «НДС 5.2.2»
5. Необоснованное отнесение к зачёту сумм по НДС	«НДС 6.1.3»
6. Ошибки в корректировке налогооблагаемой базы по НДС	«НДС 3.1.1» «НДС 3.1.2»
7. Неправильное определение налогооблагаемой базы	«НДС 4.1.1» «НДС 4.1.2»
8. Списание НДС в уменьшение платежа в бюджет, в сумме, не относящейся к данному периоду	«НДС 7.1.3»
9. Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта выручки от продаж при выбранном методе формирования налогооблагаемых баз	«НДС 7.1.1» «НДС 7.1.2»

Продолжение таблицы 21

1	2
10. Не соответствие данных первичных документов, учётных регистров главной книге и отчётности	«НДС 7.1.4»

Для выявления возможных нарушений разработан определённый набор контрольных процедур.

Перечень контрольных процедур

«НДС 1.1» - проверка полноты отражения в учёте выручки от продаж:

«НДС 1.1.1» - проверка правильности заполнения всех реквизитов документов;

«НДС 1.1.2» - проверка подлинности подписей должностных и материально-ответственных лиц;

«НДС 1.1.3» - проверка сверки отчётных данных и данных, отражённых в учётных регистрах;

«НДС 1.1.4» - проверка правильности и законности оформления операций по оплате и по отгрузке готовой продукции;

«НДС 1.2» - проверка полноты отражения налогооблагаемого оборота:

«НДС 1.2.1» - проверка полноты отражения облагаемого оборота по счетам 46,47,48;

«НДС 1.2.2» - проверка полноты отражения облагаемого оборота по счёту 64 «Авансы полученные»;

«НДС 1.2.3» - проверка полноты отражения облагаемого оборота по счетам 80,88;

«НДС 5.1» - проверка обоснованности применения льгот:

«НДС 5.1.1» - проверка наличия видов продукции, освобождённых от уплаты НДС;

«НДС 5.1.2» - проверка ведения раздельного учёта затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и необлагаемой НДС;

«НДС 5.1.3» - проверка ведения раздельного учёта затрат на производство и реализацию продукции в разрезе ставок налога 10%, 20%;

«НДС 5.2» - проверка наличия первичных документов:

«НДС 5.2.1» проверка правильности оформления первичных документов;

«НДС 5.2.2» - проверка наличия на счетах-фактурах подписи руководителя;

«НДС 5.2.3» - проверка наличия в счетах-фактурах указания отдельной строкой суммы НДС;

«НДС 6.1.1» - проверка правильности учёта НДС при поступлении объектов имущества организации;

«НДС 6.1.2» - проверка правильности учёта НДС при поступлении ТМЦ;

«НДС 6.1.3» - проверка правильности отнесения к зачёту сумму НДС при поступлении основных средств, ТМЦ, НМА;

«НДС 7.1.1» - проверка правильности ведения аналитического и синтетического учёта;

«НДС 7.1.2» - проверка правильности отражения на счетах бухгалтерский учёта выручки от продаж при выбранном методе формирования налогооблагаемых баз;

«НДС 7.1.3» - проверка своевременности отражения в учёте хозяйственных операций по НДС;

«НДС 7.1.4» - проверка соответствия данных в журналах-ордерах, главной книге и отчётности;

«НДС 7.1.5» - проверка правильности выведения остатков по счетам бухгалтерский учёта.

На этапе планирования аудиторской проверки составляется перечень вопросов для проведения типовых опросов. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учёта, оформлении первичных документов, ведении аналитического учёта, заполнении регистров синтетического и аналитического учёта, составлении отчётности. Анализ ответов на поставленные вопросы, позволяет выявить «проблемные зоны» организации бухгалтерский учёта. Перечень вопросов аудитора представлен в Прил. 4.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчётности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Доказательства, полученные самой аудиторской фирмой, обычно более достоверные, чем доказательства, предоставленные проверяемой организацией.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

первичные документы;

регистры бухгалтерского учёта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

составление документов;

бухгалтерская отчётность.

Методы сбора аудиторских доказательств

Проверка арифметических расчётов

Инвентаризация

Проверка соблюдения правил учёта отдельных хозяйственных операций

Подтверждение

Устный опрос

Проверка документов

Прослеживание

Аналитические процедуры

Рекомендации по выполнению аудиторских процедур.

Процедура № 1. «Проверка полноты отражения в бухгалтерском учёте факторов хозяйственной деятельности»

В ряде случаев организациями не полностью отражается в бухгалтерском учёте выручка от продаж продукции.

В качестве источников информации используются:

приказ предприятия об учётной политике на отчётный год;

форма № 2 «Отчёт о финансовых результатах и использовании»;

главная книга;

журналы-ордера № 1,2,10,11;

первичные документы на отпуск готовой продукции со склада;

банковские выписки;

приходные кассовые ордера.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов, подготовленных в организации клиента;

проверка соблюдения правил учёта отдельных хозяйственных операций;

проверка арифметических расчётов;

прослеживание.

Техника исполнения: сплошной проверкой проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учёта. При формальной проверке устанавливаются:

правильность заполнения всех реквизитов документов;

наличие не оговоренных исправлений, подчисток, дописок цифр и текста;

подлинность подписей должностных лиц. При возникновении сомнений по конкретным фактам хозяйственных операций запрашиваются объяснения от должностных лиц. Определяется правильность расчётов в документах.

Сверяются данные, отражённые в форме № 2 по статье «Выручка от продаж продукции (работ, услуг)» с данными главной книги по кредиту счёта 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Общая сумма расхождения должна составлять сумму НДС и акцизов, в соответствующих отчётных формах.

Процедура № 2. «Проверка правильности соблюдения организацией выбранного варианта учётной политики».

Источники информации: ПБУ 1/94 «Учётная политика предприятия», приказ об учётной политике организации.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов;

проверка соблюдения правильности учёта отдельных хозяйственных операций.

Техника исполнения: изучение приказа об учётной политике, проследить, как формируется налогооблагаемая база, и сопоставить с методом формирования по учётной политике.

Процедура № 3. «Проверка корректировки налогооблагаемых баз».

При осуществлении ряда сделок выручка от продаж продукции, а так же отдельные операции подлежат корректировке в целях включения их в облагаемую базу при расчёте налога.

Источники информации: Налоговый кодекс РФ, спец. расчёты по продаже продукции по цене не выше фактической себестоимости, по товарообменным операциям и операциям безвозмездной передачи имущества.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка арифметических расчётов;

устный опрос;

подтверждение;

проверка документов.

Проводятся спец. расчёты по этим операциям и проводится сверка с налоговой отчётностью.

Процедура № 4. «Проверка правильности определения налогооблагаемой базы».

Источники информации: договора, счета-фактуры, налоговая отчётность.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов;

проверка соблюдения правильности учёта отдельных хозяйственных операций;

прослеживание.

Техника исполнения:

проверить договора;

проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учёта налогообложение операций по договорам;

проследить отражение в налоговой отчётности.

Процедура № 5. « Проверка обоснованности операций».

Источники информации: Налоговый Кодекс РФ, счета-фактуры, приказ об учётной политике, регистры бухгалтерского учёта.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов;

устный опрос;

подтверждение.

Техника исполнения: аудитор выборочно просматривает счета-фактуры, проверяя наличие всех реквизитов, подписей; изучает учётную политику с целью подтверждения наличия раздельного учёта затрат на производство и реализацию по льготной продукции.

Процедура № 6. « Проверка правильности исчисления НДС»

Источники информации: счета-фактуры поставщиков, инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

проверка арифметических расчётов.

Техника исполнения включает проверку правильности определения поставщиками НДС. При выборке необходимо подвергнуть максимальное число счетов по различным поставщикам, сделать перерасчёт сумм налога на добавленную стоимость. При расхождении следует занести данные в таблицу.

Правильность изъятия поставщиками НДС

№ п/п	Наименование поставщика	Дата	Счёт-фактура №	Сумма по счёту, руб.	НДС по счёту, руб.	НДС по перера-счёту, руб.	Откл. +/-

Если количество отклонений велико, то аудитор может расширить процесс проверки. Возникают случаи, когда в счетах поставщиков НДС не выделен, а в организации клиента самостоятельно выделяют НДС.

Процедура № 7. «Проверка правильности ведения аналитического и синтетического учёта».

Источники информации: счета-фактуры, план счетов бухгалтерский учёта, учётная политика предприятия, учётные регистры, главная книга, отчётность.

Методы сбора аудиторских доказательств:

проверка документов;

проверка арифметических расчётов;

прослеживание.

Техника исполнения:

- проверяется соответствие периода отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций с данными первичных документов;

соответствие данных первичных документов, учётных регистров, главной книги.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.01.2000г. № 81 «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий» в целях усиления контроля за деятельностью государственных унитарных предприятий установлено обязательное проведение аудиторских проверок бухгалтерской финансовой отчётности.

Разработка данной методики аудиторской проверки поможет аудитору в проверке ведения бухгалтерского учёта налогооблагаемых баз и отражения в отчётности.

Название мероприятия	Преимущество, выгода
1	2
Проведение аудиторской проверки	Сокращение суммы штрафных санкций Исключение простейших технических ошибок Снижение ошибок, обусловленных неправильным толкованием налогового законодательства

Экономико-математическое моделирование

В целях учёта налогообложения организации установлен метод определения выручки от продаж «по оплате». Таким образом, возникает несоответствие между данными учёта и налогооблагаемой базой. Организация должна рассчитать две величины выручки, одно – непосредственно для целей учёта, определяемую методом «начисления», и вторую – для целей налогообложения. Представленная Экономико-математическая модель используется в целях корректировки, выручки для получения налогооблагаемых баз.

В приведенном расчете показано действие модели применительно к конкретной организации на условном примере.

С	К	N	В
42,00	3	25,20	151,20
59,00	6	70,80	424,80
120,00	15	360,00	2160,00
83,00	10	0	830,00
42,00	5	42,00	252,00
59,00	23	271,40	1628,40

Внедрение модели, формирование налогооблагаемых баз помогает в правильном исчислении налога на добавленную стоимость, упрощает ведение бухгалтерского учёта.