Система директ-костинг как важнейшая характеристика управленческого учета

1.2. Система директ-костинг как важнейшая характеристика управленческого учета

Трудно сейчас говорить, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869г) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”.

Впервые в пользу учета граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами.

Итак, мы видим примеры теоретического применения идей разграничения расходов на постоянные и переменные, однако четко не формулируется признак этой классификации – соотношение этих расходов и объема производства, различное их поведение в зависимости от изменения объема.

Четко сформулирует этот признак Дж. Кларк. 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные.

Идея классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной практике не сложились объективные экономические условия, позволяющие реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-денежные отношения и, как следствие, возросла роль бухгалтерского учета, в частности теории калькулирования в системе управления экономическими процессами и явлениями.

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Д. Харисоном в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг – это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

В настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь на лицо некоторая условность названия.

Определив сущность директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, сформулируем основные присущие ему особенности.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство.

При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Таблица 1

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Наглядно это изображено на графике (рис. 2).

Затраты,

Доход,

Тыс. руб.

переменные

Точка критического расходы

Производства убыточность

Выручка от

К реализации

Полная себе-

стоимость

прибыльность

Объем продукции, тыс. шт.

Рис. 2. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли.

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений.

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта.

Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.

Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы.

Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе.

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.

2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

1.3. Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования предприятия

Составление сводного бюджета компании невозможно без наличия соответствующей информации:

- фактической и плановой информации исполнения бюджета за прошлые бюджетные периоды;

- информации о внешней (макро-) среде, в первую оче­редь, о состоянии рыночной конъюнктуры.

Информация о внешней среде необходима для прогнозиро­вания объема продаж. Поэтому сбор данных по динамике ры­ночной конъюнктуры осуществляется управлением маркетинга и сбыта или выделенным в его составе бюро стратегического и текущего прогнозирования рынка. Основной же массив учетных данных составляет внутренняя информация (о динамике финансового и производственного состояния самого предприятия).

Учетные данные необходимы не только на стадии составле­ния сводного бюджета, но и на последующих стадиях бюджетного цикла — при контроле и план-факт анализе исполнения бюджетных показателей. Для грамотного проведения план-факт анализа в целях составления бюджета следующего периода уп­равленческие службы должны обладать как бюджетными (пла­новыми) показателями, так и фактическими (показателями исполнения бюджета).

Следовательно, комплексный нормативный метод учета (стандарт-директ-костинг) — это такая система ведения учета операций предприятия, при котором на всех стадиях финансового цикла и в разрезе всех основных видов деятельности (видов продукции), выделенных в самостоятельный объект бюджетного планирования фиксируются:

а) плановые (бюджетные) показатели,

б) фактические показатели,

в) отклонения фактических показателей от плановых.

Второй особенностью комплексного нормативного метода учета является четкое разграничение условно-переменных (счета 20, 23, 25, 44 субсчет 44-1 «Прямые коммерческие расходы») и условно-постоянных (счета 26 и 44 субсчет 44-2 «Общие ком­мерческие расходы») для целей управленческого планирова­ния и, в первую очередь, для информационного обеспечения анализа «издержки-объем-прибыль» при составлении и анали­зе исполнения бюджета продаж, который, напомним, являет­ся отправной точкой моделирования сводного бюджета. Анг­лизированное название комплексного нормативного метода уче­та «стандарт-директ-костинг» как раз и подчеркивает два клю­чевых аспекта, на которых основывается данная учетная сис­тема.

Стандарт-костинг (standard-costing) — нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (пла­новым) показателям, а отклонения от плановых норм учитыва­ются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результа­ты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе «стандарт-костинг» фиксируются дважды:

- первый раз до начала бюджетного периода в плановой до­кументации управленческих служб (планово-экономичес­кое управление, финансово-экономическое управление, УКС);

- второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять oтклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных хозяйственных операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится. Так, отклонения по бюджету закупок одновременно влияют на:

- увеличение балансовой стоимости материальных оборотных ресурсов (счет 10),

- увеличение фактического бюджета производственных за­трат по сравнению с планом (счет 20),

повышение себестоимости выпуска (счет 43),

увеличение себестоимости реализации (счет 90)

в зависимости от того, какая часть закупленных в данном

бюджетном периоде сырья и материалов по состоянию на момент завершения бюджетного периода осталась на складе, была списана в производство, «овеществилась» как часть себестоимо­сти произведенной и проданной продукции. Качественный план-факт анализ затрат и их эффекта на конечные финансовые результаты возможен только при наличии нормативного учета как неотъемлемого элемента ведения бухгалтерского учета в течение бюджетного периода.

Директ-костинг (direct-costing) — концепция учета, при которой исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При использовании, этой системы постоянные затраты трактуются как периодические (т.е. зависящие от длительности периода вне зависимости от объема производства). Соответственно, накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммер­ческие расходы) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-прибыли или совокупного маржинального дохода (contribution margin), исчисляемой как разница между выручкой от реализации и прямыми затратами. Законодательно установ­ленная форма № 2 (отчет о финансовых результатах и их использовании) как раз и основывается на применении принципов системы «директ-костинг».

Директ-костинг имеет два крупных преимущества по сравне­нию с традиционной системой распределения всех косвенных затрат (absorption costing).

Применение метода «директ-костинг» позволяет опреде­лить себестоимость предельной единицы продукции (равной пря­мым затратам) и на основе этого проводить так называемый ана­лиз безубыточности (break-even analysis) — анализ экономии постоянных расходов при различном объеме производства и про­даж по видам продукции, являющийся частным случаем CVP-анализа (анализа «издержки-объем-прибыль»). Иными словами, «директ-костинг» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении.

При этом методе достигается существенная экономия средств на ведении учета на предприятии, так как задача рас­пределения постоянных накладных расходов по видам продук­ции здесь вообще не стоит.

Заметим, что нельзя, как это часто делается в отечественной академической литературе, трактовать директ-костинг и стан-дарт-костинг как две различные системы учета. Эти концепции учета «лежат в разных плоскостях» и нисколько не противоре­чат друг другу, а, следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного нормативного учета.

По определению и стандарт-костинг, и директ-костинг на­целены на решение, в первую очередь, задач управленческого планирования. Таким образом, комплексный нормативный ме­тод учета существует лишь как интегральная часть процесса бюджетирования (см. рис. 3).

Бюджетирование

Комплексный нормативный учет (учетная подсистема)

Состояние сводного бюджета, контроль и анализ его исполнения (аналитическая подсистема)

Рис. 3. Комплексный нормативный метод учета как часть системы бюджетирования

Вне бюджетного процесса веде­ние комплексного нормативного учета теряет смысл и ведет только к излишним затратам для предприятия. При отсутствии системы планирования, например в небольших компаниях, ра­зумно применять традиционный подход калькуляции себестои­мости по фактическим затратам.

Не случайно стрелка на рисунке 3. направлена от аналитичес­кой подсистемы к учетной. Аналитическая подсистема в систе­ме бюджетирования является ведущей, а учетная подсистема — ведомой. Именно детализация, алгоритм, отраслевые и иные особенности анализа и планирования бюджета определяют тре­бования к содержанию и форме представления (структуре) учет­ной информации. Необходимым атрибутом ведения комплексного норматив­ного учета в компании является наличие в ней единого инфор­мационного пространства. Под этим понимается полная «сты­ковка» данных сводной финансовой и производственной от­четности, ведущейся бухгалтерией, и данных оперативного учета, ведущегося другими управленческими службами и струк­турными подразделениями. Иными словами, простое сложе­ние оперативных данных подразделений по объему реализа­ции, соответствующей статье затрат, расчетов и т.д. за определенный период должно равняться сводной величине по соответствующему синтетическому или аналитическому счету бух­галтерии за этот период.

Так данные по объемам продаж управления маркетинга и сбыта за I квартал 2003 г. должны совпадать с кредитовым обо­ротом счета 90 «Продажи» бухгалтерии за этот же период. Такая ситуация называется унификацией данных сводного и оператив­ного учета. Унификация подразумевает единые стандарты, как расчета учетных данных, так и их структуризации. Допустим, если учет заготовления сырья и материалов в бухгалтерии ведется по фактурным ценам с выделением НДС по приобретенным цен­ностям на отдельный счет, то служба снабжения должна вести оперативный учет закупок материальных оборотных ресурсов аналогичным образом. Это касается единых стандартов расчета(калькуляции) данных.

Не менее важное значение имеет унифицированная (или вза­имодополняющая) структура данных сводного и оперативного учета. Так если бухгалтерия ведет учет реализации с выделением субсчетов в разрезе видов продукции, то служба коммерческого директора не может вести учет продаж в разрезе регионов — структура субсчетов сводного учета является базой ведения сче­тов оперативного учета, иначе данные просто будут несопоста­вимы.

С другой стороны, оперативный учет может вестись в разрезе видов продукции с выделением субсчетов по регионам. Тогда объединение данных сводного и оперативного учета даст трех­уровневую детализацию «сводные данные по продажам — дан­ные в разрезе видов продукции — данные в разрезе видов про­дукции по определенному региону», что повышает эффектив­ность управленческого учета и планирования.

ГЛАВА 2. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА В ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ»