Оценка отклонений как индикатор эффективности экономической деятельности предприятия

3.2. Оценка отклонений как индикатор эффективности экономической деятельности предприятия

План-факт анализ отклонений необходим для решения двух основных задач — корректи­ровки хозяйственной деятельности предприятия при разработке бюджета следующего периода и оценки реальной эф­фективности деятельности подразделений, в частности, как основы начисления их премиального фонда. Исходя из ска­занного, нормативная оценка отклонений должна содержать ответ на два ключевых вопроса: «Является ли отклонение бла­гоприятным, индифферентным или неблагоприятным для фи­нансовых результатов компании в целом?» и «Какое подразделение предприятия несет ответственность за образование данного отклонения?».

В приложении 1 представлена общая структура факторного анализа совокупного отклонения ОПР (применительно к обшепроизводственным расходам как отдельного подразделения, так, и предприятия в целом).

Отклонение норм удельных прямых затрат(базы рас­пределения):

- неблагоприят­ное (при значе­нии большей);

- внутреннее (ответственность цехов основного производства)

Отклонение объема:

-индифферентное;

-внутреннее;

Ответственность цехов основного производства (при недостижении плановых объемов выпуска) или службы сбыта (при превы­шении плановых объемов выпуска). О причинах такой нормативной оценки отклонения цен по элементам прямых затрат будет сказано ниже.

Математически вышеприведенную блок-схему факторного анализа отклонения совокупной величины ОПР от плана мож­но представить следующим образом. Допустим, рассматривает­ся такая статья общепроизводственных расходов, как оплата, труда обслуживающего персонала. При этом базой распределе­ния является фонд оплаты труда основного производственного персонала. По итогам бюджетного периода учетные данные предприятия для проведения план-факт анализа отклонения ОПР являются следующими (см. табл. 4.).

Таблица 4

Данные для проведения факторного анализа отклонений ОПР

В таблице 4. для наглядности показано наличие или отсутствие отдельных блоков учетных данных при различных сис­темах учета ОПР. Из приведенной информации видно, в чем состоит основное различие между фактическим, нормативным и комплексным нормативным методами учета. Отметим, что сам по себе тот факт, что на предприятии практикуется, система регулярной разработки сводного бюджета или, на­оборот, такая система отсутствует, не имеет прямого отно­шения к выбору системы учета. Так, при фактическом методе учета с равным успехом может иметь место составление плановой сметы ОПР на очередной бюджетный период, а может вообще отсутствовать система планирования как таковая. Те блоки учетных данных, которые индифферентна к выбран­ной системе учета, в таблице 3.2. отмечены примечаниями «ДА (НЕТ)» и «НЕТ (ДА)».

Следовательно, различие методов учета состоит не в наличии или отсутствии системы управленческого планирования (бюджетирования), а в том, регистрируются или нет плано­вые данные в текущей работе бухгалтерии в течение всего бюджетного периода. Например, во всех трех вариантах учета могут планироваться смета ОПР и величина базы распределения (как часть бюджета прямых затрат труда). Но плановая ставка распределения, являющаяся отношением плановой сметы ОПР к плановой величине базы распределения, в фактическом методе учета не рассчитывается, хотя арифметически сделать это нетрудно — в этом просто нет смысла, так как в текущем учете бухгалтерии при фактическом методе показа­тель плановой ставки распределения не нужен.

Исходной при проведении факторного анализа отклонения является простейшая формула:

Δ (ОПР) = (ОПР) ₁, - (ОПР)₀, (1)

где ОПР₁ — плановая величина (смета) указанной статьи общепроизводственных расходов;

ОПР₁, — фактическая величина общепроизводственных расходов;

Δ ОПР — совокупное отклонение фактической величины ОПР от плановой.

Представив плановую величину ОПР как произведение пла­новой ставки распределения К₀ на плановую величину статьи прямых расходов — базы распределения БР₀, а их фактичес­кие величины соответственно как К₁ и БР₁ получим:

Δ ОПР = ОПР₁ - ОПР₀ = К₁ х БР₁ - К₀ х БР₀ = (К₀ + Δ К) х БР₁ = К₀ х БР₀ =

К₀ х БР₁ + Δ К х (БР)₁ - К₀ х (БР)₀ = К₀ х Δ (БР) + Δ К х (БР)₁ (2)

где К₀ х Δ БР — отклонение базы распределения;

Δ К х БР₁ — отклонение ставки распределения.

Рассчитанное отклонение ставки распределения можно раз­ложить на факторы цен и эффективности.

Для определения отклонения цен рассчитывается средневзве­шенный индекс роста цен по элементам ОПР.

I_опр⁼ (I₁ х М₁ + I₂ х М₂ + I₃ х М₃ + ...) / ОПР₀ = (I₁ х М₁ + I₂ х М₂+I₃ х М₃+…) /(М₁ + М₂ + М_3+…), (3)

где I_опр - средневзвешенный индекс роста цен по элементам ОПР;

М₁, М₂, М₃ - плановая величина расходов по отдельным элементам ОПР;

I₁,I₂,I_{3 -} индексы роста цен по отдельным элементам ОПР.

В том случае, когда элементов, формирующих ОПР (или отдельную статью ОПР), очень много и не по каждой позиции можно определить индекс роста цен, используется принцип репрезентативной выборки (то есть средневзвешенный индекс роста цен рассчитывается на основе определенного перечня элемен­тов, составляющих существенную долю совокупной сметы ОПР).

На основе рассчитанного средневзвешенного индекса цен по элементам ОПР, определяется величина отклонения цен по эле­ментам ОПР.

Δ (ОПР)_цопр = I_опр х (ОПР₁ - ОПР₀ ) = (I_{опр –} 1) х (ОПР)₀. (4)

Отклонение эффективности рассчитывается как разница меж­ду отклонением ставки распределения и отклонением цен по элементам ОПР.

Δ (ОПР)_эф = Δ К х (БР)₁ - Δ (ОПР)_{ц. опр.} (5)

Отклонение базы распределения определяется двумя факторами — фактором цен по элементам прямых затрат (в том случае, если в качестве базы распределения выбран стоимостной показатель) и фактором количества (отклонением; величины : прямых затрат в натуральном выражении).

Отклонение цен по элементам прямых затрат рассчитывается аналогично отклонению цен по элементам ОПР. Сперва определяется средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат.

I_пр.з. = ( I₁ х P₁ + I₂ х P₂ + I₃ х P₃ +…) / (БР)₀ = ( I₁ х P₁ + I₂ х P₂ + I₃ х P₃ +…) / (P₁ + P₂ + P₃ +…), (6)

где I_пр.з. - средневзвешенный индекс роста цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

P_1, P₂ , P₃ - плановая величина расходов по отдельным элементам прямых затрат;

I₁,I₂,I₃ - индексы роста цен по отдельным элементам прямых затрат.

Затем рассчитывается величина отклонения цен по элементам прямых затрат.

Δ (ОПР)_ц.пр.з. = К₀ х (I_прз х (БР)₀ - (БР)₀) = К₀ х (I_прз - 1) х (БР)₀ (7)

Отклонение количества определяется как разница между от­клонением базы распределения и отклонением цен по элемен­там прямых затрат.

Δ (ОПР)_кол.= К₀ х Δ (БР) - Δ (ОПР)_ц.пр.з. (8)

Наконец, последней итерацией факторного анализа является разложение отклонения количества по факторам норм (удельных прямых затрат) и объема.

Отклонение объема определяется на основе расчета индекса изменения физического объема выпуска (сравнение фактических объемов выпуска с плановым). В том случае, когда предприятие выпускает однородную продукцию (один продукт или ряд изделий с соизмеримыми физическими характеристиками), индекс изменения физического объема выпуска рассчитывается простым делением фактического объема выпуска (внатуральном выражении) на плановый объем выпуска. Когда же производственная программа компании состоит из пози­ций выпуска, не сопоставимых по своим натуральным измерениям, в качестве «весов» используются величины плановой себестоимости выпуска по отдельным видам выпускаемой продукции.

Отклонение норм удельных прямых затрат определяется как разница между отклонением количества и отклонением объема:

Δ (ОПР)_иорн = Δ (ОПР)_кол - Δ (ОПР)₀₆ (9)

Таким образом, в результате проведенного факторного анализа совокупное отклонение ОПР «раскладывается» на пять составляющих, различающихся по своей экономической сущности:

• отклонение цен по элементам ОПР;

• отклонение эффективности ОПР;

• отклонение цен по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

• отклонение норм по элементам прямых затрат (базы распределения ОПР);

• отклонение объема

Δ (ОПР) = Δ (ОПР)_ц.опр. + Δ (ОПР)_эф. + Δ (ОПР)_ц.пр.з. + (ОПР)_норм. + (ОПР)_об. (10)