Учет производственных затрат по нормативному методу

3.1. Учет производственных затрат по нормативному методу

Бюджет производственных затрат имеет три основные составляющие:

• прямые (текущие) материальные затраты;

• прямые затраты труда;

• общепроизводственные расходы.

Здесь «водораздел» проходит между бюджетом прямых затрат (бюджет прямых материальных затрат и бюджет прямых затрат труда) и, с другой стороны, бюджетом косвенных рас­ходов (бюджет ОПР). Разделение затрат на прямые и косвен­ные зависит не от содержания отдельных статей расходов (эко­номического или технологического), а от степени детализации системы учета на предприятии. Иными словами, на двух ана­логичных предприятиях один и тот же вид затрат может, в од­ном случае, относиться к прямым затратам, а в другом случае — к косвенным.

Прямые затраты непосредственно относятся на производ­ство конкретных видов продукции. Специфика косвенных рас­ходов состоит в том, что при сложившейся на предприятии си­стеме учета эти расходы не могут быть напрямую идентифи­цированы с производством отдельных видов продукции, и, следовательно, необходимы дополнительные учетные проце­дуры по распределению косвенных затрат по направлениям деятельности и отдельным производственным линиям (видам продукции).

Заметим, что в наиболее прогрессивных (и обычно доста­точно дорогостоящих) системах учета, таких как учет по биз­нес - процессам (activity-based costing), величина косвенных расхо­дов близка к 0, то есть основная часть затрат четко идентифи­цируется с выпуском и сбытом конкретных видов продукции.

Невозможность непосредственного отнесения косвенных (об­щепроизводственных) расходов на себестоимость отдельного вида продукции обуславливает применение такой учетно-аналитической процедуры, как распределение ОПР по видам про­дукции в соответствии с выбранной базой распределения. Ключевыми вопросами, которые необходимо решить при выборе учетного механизма распределения ОПР по видам продукции, являются следующие:

• выбор наиболее адекватной базы распределения

• выбор варианта текущего учета ОПР (в течение бюджетного периода) и, соответственно, учета отклонений фактической величины ОПР от плановой;

• разработка технологической последовательности учетной процедуры распределения ОПР по видам продукции, ис­ходя из выбранных базы распределения и варианта теку­щего учета ОПР.

Основным фактором при выборе базы распределения явля­ется специфика технологического цикла предприятия, степень «схожести» по натурально-вещественному составу статей ОПР и соответствующих статей прямых затрат. Во главу угла здесь, ставится принцип максимально возможного соответствия динамики выбранной базы распределения и данной статьи ОПР. Это вполне объяснимо, так как целью распределения ОПР по видам продукции является получение достоверных данных о полной себестоимости выпуска и реализации отдельных видов продукции для управленческих целей, достоверной картины о рентабельности отдельных производственных линий, степени оп­тимальности структуры выпуска и продаж и др. Так, если боль­шая часть продукции предприятия является трудоемкой, в ка­честве базы распределения могут быть избраны количество трудочасов по производству отдельных видов продукции (натураль­ный показатель) либо прямые расходы на оплату труда (сто­имостной показатель).

После того, как база распределения определена, рассчиты­вается ставка распределения как отношение совокупной вели­чины ОПР к совокупной величине показателя, выбранного в качестве базы распределения. Величина общепроизводственных расходов, относимая на отдельный вид продукции, таким обра­зом, рассчитывается как произведение величины базы распре­деления по данному виду продукции на ставку распределения. В зависимости от применяемой учетной технологии расчета став­ки распределения и последующего отнесения ОПР на затраты по отдельным видам продукции различают три основных мето­да учета (см. табл. 2.):

• фактический;

• нормативный;

• стандарт-директ-костинг (комплексный нормативный метод учета).

Таблица 2

Методы текущего учета и распределения ОПР по видам продукции

Примечательно, что выбор того или иного метода учета ОПР из трех вышеуказанных непосредственно определяется глубиной и охватом хозяйственных операций предприятия системойуправленческого планирования (бюджетирования).

При нормативном методе учета до начала бюджетного пери­ода рассчитывается плановая ставка (коэффициент) распреде­ления отдельных статей ОПР путем деления плановой величи­ны (сметы) отдельных статей общепроизводственных расходов на плановые величины показателей базы распределения для дан­ных статей ОПР. В течение всего бюджетного периода по дебету счета 25 аккумулируется фактическая величина ОПР в разрезе подразделений и статей расходов, а с кредита счета 25 на дебет счета 20 по факту произведения прямых затрат (баз распределе­ния) производится списание общепроизводственных расходов в соответствии с фактической величиной показателей — баз рас­пределения, и плановой ставкой распределения. На конец бюд­жетного периода по счету 25 образуется дебетовый/кредитовый остаток, который списывается (доначисляется или сторнирует­ся) на счет 20:

• Дебет 25 — Кредит 02, 10, 50, 51, 60, 69, 70... — в течение бюджетного периода по фактической величине ОПР;

• Дебет 20 — Кредит 25 — в течение бюджетного периода в соответствии с плановой ставкой распределения по факту осуществления прямых затрат, являющихся базой распре­деления;

• Дебет/кредит 20 — Кредит/дебет 25 — по окончании бюд­жетного периода на величину дебетового/кредитового ос­татка по счету 25 (счет 25 закрывается).

В чем преимущества и каковы основные ограничения норма­тивного метода учета ОПР как информационной базы управ­ленческого планирования по сравнению с фактическим мето­дом учета и методом стандарт-директ-костинг.

Нормативный метод учета является более трудоемким, не­жели фактический метод учета. Одновременно с этим нормативный метод обеспечивает существенно большую учетную базу бюджетного планирования и оперативного управление деятельности предприятия. В этом аспекте основными преимуществами нормативного метода по сравнению с фактическим методом учета являются:

а) обеспечение оперативной калькуляции совокупных про­изводственных затрат в разрезе отдельных видов продукции.

Списание ОПР на затраты по производству отдельных ви­дов продукции осуществляется, как отмечалось выше, в со­ответствии с плановой ставкой распределения по факту осу­ществления «сопряженных» статей прямых затрат. Таким об­разом, в течение бюджетного периода по дебету счета 20 (суб­счета отдельных видов продукции) аккумулируется величина производственных затрат с включением распределенной доли ОПР. Если учесть тот факт, что на предприятиях отдельных отраслей промышленности доля ОПР может превышать 50% совокупных затрат по производству и сбыту, то становится понятным, насколько существенным для аппарата управле­ния компании является оперативная информация о совокуп­ных переменных затратах по отдельным позициям выпускае­мой номенклатуры;

б) определенная «расшифровка» причин (факторов) отклонений совокупной фактической величины ОПР подразделений от плановой сметы.