Традиционная система управления затратами

1.2 Традиционная система управления затратами

Необходимость управления затратами очевидна. Основа любого эффективного управления, на наш взгляд, – четкое представление об управляемом объекте. Для этой цели применяется широкая классификация затрат на производство и реализацию продукции. Применяемая на украинских предприятиях до сего дня классификация затрат определялась Типовым положением по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности № 473 1 и представлена в таблице 1.1.

Необходимо сделать некоторые пояснения. Затраты по экономическим элементам классифицируются на материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизацию и прочие затраты. Состав статей калькуляций, установленный тем же Положением, используется до сих пор по инерции (всего таких статей было установлено 16 1). Прямыми затратами называются затраты, которые непосредственно могут быть отнесены на то или иное изделие, группу изделий. Непрямые (косвенные) затраты, соответственно, - затраты, которые не могут быть соответственно отнесены на то или иное изделие, а нуждаются в распределении.

Таблица 1.1 – Классификация затрат согласно Типовому положению № 473

Относительно недавно Министерством финансов Украины было утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, пришедшее на смену вышеупомянутому Положению № 473. Данный стандарт не имеет в своем составе такой подробной классификации затрат. Но, например, формирование перечней статей калькуляции 3, п.11, постоянных и переменных общепроизводственных расходов 3, п.11 отдано в свободу предприятий. Стандарт также вводит новый тип классификации затрат (смотрите пункты 11, 18, 19, 20 стандарта 3) и пытается объединить принципы калькуляции полной и усеченной себестоимости.

Планирование затрат осуществляется по двум направлениям: составляются схемы затрат и калькулируется себестоимость продукции. Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности. Смета затрат составляется по экономическим элементам в денежном выражении.

В процессе разработки сметы затрат на производстве в отечественной экономической науке и практике широко применяется три метода:

1) сметный: смета разрабатывается на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия по данным всех других разделов газового плана. Этот метод, по мнению М. И. Бухалкова, наиболее распространен.

2) сводный метод: смета составляется путем суммирования смет производства отдельных подразделений предприятия за исключением внутренних оборотов между ними. Такой метод предполагает предварительную разработку и свод в единую систему общих затрат по подразделениям основного и обслуживающего производства.

3) калькуляционный метод: смета составляется на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ, услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат. Этот метод опирается на выполненные расчеты или калькуляции себестоимости всех без исключения видов продукции, работ, услуг, запланированных в газовой производственной программе предприятия, а также остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов.

Необходимо отметить, что сметы затрат разрабатываются как для всего предприятия в целом, так и для отдельных подразделений предприятия и служат одним из инструментов контроля за затратами. На основе смет затрат определяется производственная и полная себестоимости всей производимой на предприятии продукции (валовой, товарной, реализованной).

Другим направлением планирования затрат на отечественных предприятиях выступает калькулирование себестоимости единицы продукции, группы изделий. С точки зрения планирования затрат различают плановую и нормативную калькуляции себестоимости. Нормативная себестоимость представляет собой затраты на производство продукции, рассчитанные в соответствии с прогрессивными нормами и нормативами расходования ресурсов предприятия (на предприятиях она, к сожалению, рассчитывается крайне редко). Плановая себестоимость калькулируется на основе принятых за план объемов затрат и в идеале должна отражать предельно допустимые затраты на производство и реализацию продукции.

Плановые калькуляции обычно составляются для всех видов продукции, предусмотренных в газовом плане производства и реализации. Калькулирование производится по статьям калькуляции. Важным моментом является то, что на отечественных предприятиях до настоящего времени калькулируется полная себестоимость единицы продукции. Это значит, что все косвенные затраты подлежат обязательному распределению между отдельными видами продукции (при многономенклатурном производстве). За базу распределения чаще всего принимается заработная плата рабочих. Одна из возможных формул, по которой можно определить полную себестоимость единицы продукции, приведена ниже (взята из 5, с. 246):

, (1.1)

где – себестоимость изделия, грн./шт.;

– прямые затраты на материалы и комплектующие, грн.;

– основная заработная плата, грн.;

– косвенные общепроизводственные затраты, %;

– общезаводские (общехозяйственные) расходы, %;

– процент дополнительной оплаты и премий рабочим;

– дополнительная заработная плата, грн.;

– процент отчислений на социальное страхование;

– внепроизводственные расходы, %.

Подробнее о планировании себестоимости смотрите Типовое положение № 473 1, Тян Р. Б. Планирование деятельности предприятий 31, Бухалков М. И. Внутрифирменное планирование 5.

Система учета затрат, применяемая на отечественных предприятиях, является неотъемлемой частью бухгалтерского учета на предприятии, который, выражаясь языком современной терминологии, называют по ряду признаков финансовым учетом (что обуславливает некоторую ограниченность его применения ля создания эффективной системы управления затратами).

При таком учете применяются две стандартные группировки по их видам: по элементам затрат и по статьям калькуляции (т. е. в полном соответствии с упомянутым Типовым положением). Первая группировка в большей степени соответствует нуждам внешних пользователей (о чем свидетельствует необходимость обязательного их отражения в форме бухгалтерского учета № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании», в разделе III). Но с помощью данных, полученных в результате такой группировки, определяют финансовые результаты, рассчитывают некоторые экономические показатели (например, трудоемкость и прочие “емкости”), характеризующие производство в целом.

Другая группировка (по статьям калькуляции) позволяет несколько детализировать содержание элементов затрат, хотя и большая часть статей калькуляции являются комплексными. Группировка затрат по статьям калькуляции раскрывает большие возможности для анализа затрат, создает условия для определения полной себестоимости единицы продукции и установления цен.

Учет затрат на предприятиях ведется с использованием стандартного плана счетов, утверждаемого Министерством финансов Украины. До недавнего времени для учета затрат на производство и реализацию продукции применяли счета № 20 “Основное производство”, № 23 “Вспомогательное производство”, № 25 “Общепроизводственные ресурсы” и ряд других. Относительно недавно был утвержден новый план счетов 2, предлагающий более широкую номенклатуру счетов для учета затрат (смотрите классы 8 и 9 данного плана счетов), что способствует некоторому углублению детализации информации о затратах, а значит и улучшению контроля за ними.

Учет ведется также и в разрезе видов продукции и мест возникновения затрат: цехов, участков, служб и других структурных подразделений предприятия. Затраты в течение месяца учитываются на соответствующих схемах. После необходимых перегруппировок и распределения общехозяйственных расходов определяется себестоимость произведенной продукции. В соответствие с новыми стандартами 3, п. 17 административные расходы и расходы на сбыт в себестоимость продукции не включаются.

На основании учета, плановых смет и плановых нормативных калькуляций, как правило, ежемесячно проводится анализ затрат на производство. Источниками информации служат также форма бухгалтерского учета № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании”, форма статистической отчетности № 5 “Отчет о затратах на производство продукции”, отчетные калькуляции себестоимости и ряд других документов.

Традиционно основными направлениями анализа затрат на производство и реализацию являются три следующие:

а) анализ затрат на производство по экономическим элементам;

б) анализ затрат на одну денежную единицу;

в) анализ себестоимости отдельных изделий.

Анализ себестоимости по экономическим элементам проводится по трем направлениям:

а) определяются абсолютные отклонения фактических значений каждого элемента сметы от плановых (или базисных);

б) определяется удельный вес каждого элемента затрат в общей сумме затрат (т. е. устанавливается структура затрат);

в) определяется отклонение фактического значения доли того или иного элемента в общей сумме затрат от планового (если надо – от базисного).

Такой анализ преследует две основные цели:

а) определить результаты исполнения сметы (смет) затрат и изменение их долей в общей сумме затрат;

б) определить характер производства (материалоемкое, трудоемкое, фондоемкое) и основные направления поиска резервов снижения себестоимости.

Затраты на одну денежную единицу в традиционно применяемой системе управления затратами является одним из важнейших показателей. Он выгоден тем, что, во-первых, очень универсален: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает связь между себестоимостью (т. е. текущими затратами) и прибылью. Этот показатель дает возможность анализировать себестоимость разнородной продукции. Рассчитывается этот показатель следующим образом:

, (1.2)

где – затраты на одну денежную единицу, грн./грн.;

– товарная продукция по себестоимости, грн.;

– товарная продукция по цене.

Значение этого показателя сравнивают с его плановым (или базисным) значением с целью выявления отклонений. Сравнение фактического значения данного показателя с базисным (т. е. со значением предыдущего периода) позволяет проследить динамику данного показателя, а также результативность мер по снижению затрат, принятых в предыдущем периоде. Так как на значение этого показателя оказывают влияние цены на продукцию, изменение себестоимости и объема производства, то, как правило, пытаются определить и измерить влияние каждого из факторов. Этот показатель характеризует уровень текущих затрат в целом и является ничем иным как издержкоемкостью производства. Этот показатель универсален еще и тем, что позволяет сравнивать себестоимость (уровень затрат) совершенно несопоставимой продукции.

Анализ себестоимости осуществляется также путем анализа значений статей калькуляции. В ходе анализа также сопоставляют их плановые (базисные) и фактические значения. Таким образом, определяется “вклад” каждой из статей в себестоимость продукции, а значит, определяют и приоритеты поиска резервов ее снижения. В ходе анализа используют абсолютные и относительные величины. Особое внимание уделяют статьям, вызвавшим удорожание себестоимости. По таким статьям стараются провести более детальный анализ, выявить факторы, обусловившие увеличение затрат, и степень их влияния с целью обнаружения резервов снижения себестоимости.

На основании полученных в ходе анализа данных (как видно их не очень много и для более детального анализа нужны дополнительные источники информации) подсчитываются потери, определяются недополученная экономия и величина резервов снижения текущих затрат, а также устанавливают возможные направления мобилизации этих резервов (подробнее об анализе затрат, а также о теории экономического анализа смотрите, например, Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий 27, Козодубенко В. А. Анализ хозяйственной деятельности угольной шахты 13).

Как видно из вышесказанного, большое внимание уделяется поиску резервов снижения себестоимости. И это один из основных моментов в понимании управления затратами. “Под резервами снижения себестоимости следует понимать объективную возможность ее удешевления в результате управления факторами использования производственных ресурсов; эффективного использования средств производства на основе научно-технического прогресса ” 7, с. 40. При этом под факторами изменения себестоимости понимаются “организационно-технические, экономические и другие условия, внешние или внутренние,… которые прямо или косвенно оказывают воздействие на сокращение или увеличение расходов на изготовление и реализацию продукции ” 7, с. 45.

По утверждению специалистов в основе эффективного снижения затрат лежит интенсификация производства. Так, господа Шеремет А. Д. и Сайфулин Р. С. выделяют следующие интенсивные факторы снижения уровня текущих затрат  33, с. 103:

а) совершенствование качественных характеристик используемых ресурсов:

1) совершенствование используемых средств труда;

2) совершенствование используемых предметов труда;

б) совершенствование процесса функционирования используемых ресурсов:

1) ускорение оборачиваемости оборотных производственных фондов;

2) совершенствование технологии производства;

3) совершенствование организации производства;

4) совершенствование организации управления;

5) совершенствование организации труда;

6) совершенствование воспроизводства и ускорения оборачиваемости основных производственных фондов.

Поиск – постоянный и систематический – путей снижения как общего уровня затрат, так и отдельных их видов является одним из важнейших элементов управления затратами. Контроль затрат и их эффективное (т.е. без негативных последствий) снижения – вот конечная цель любой системы управления текущими затратами.

Однако следует признать, что описанная нами выше традиционно применяемая у нас система управления затратами хотя и является достаточно отработанной, не соответствует всем тем требованиям, которые мы указали в подразделе 1.1. И это не только наше мнение, но и мнение многих специалистов. Здесь, на наш взгляд, уместно привести несколько цитат из работ отечественных (т.е. советских и пост советских) специалистов, характеризующих недостатки этой системы. "В настоящее время анализ показателей себестоимости продукции осуществляется путем сопоставления плановых и фактических данных по статьям затрат и исчисления возможных отклонений. Что же касается анализа причин этих отклонений, то, как правило, они сводятся к укрупненным расчетам, не позволяющих более достоверно оценить реальность этих отклонений и связать их с системой факторов, под влиянием которых они формируются…. Более того многие факторы не достаточны для полной характеристики процесса формирования себестоимости продукции" 29, с. 93. "Сейчас на предприятиях после окончания календарного периода показатели себестоимости и прибыли только анализируют, а действенная система оперативного ежедневного планирования, учета и анализа себестоимости и прибыли отсутствует" 21, с. 10.

Как видно, специалисты указывают на оторванность существующей системы управления затратами от практических потребностей управления ими же, на ее недостаточную оперативность. Очень часто одной из основных причин такой ситуации называют недостатки применяемого учета затрат: ведь именно он призван обеспечивать информацией как этап планирования, так и этапы анализа и принятия решений. Хотя, конечно же, проблема не только в учете, но и в отношении к решению вопросов, связанных с управлением затратами. Основными недостатками применяемого учета часто называют (см. 17, с. 19) построение учета в соответствие с правилами, предъявляемыми и внешней отчетности предприятия; высокую степень обобщения учетной информации и невозможность ее детализации; несовершенство распределения косвенных затрат, что искажает себестоимость отдельных изделий. Кроме всего этого, часто можно встретить указания на недостатки организации учета, низкую его оперативность (так, получение ряда важных сведений возможно лишь по окончание месяца). Вследствие всего выше перечисленного контроль затрат носит формальный характер, а поиск путей сокращения затрат значительно усложняется.

Однако все вышесказанное не означает, что используемые до настоящего времени учет не совершенен и не пригоден к использованию. Нет. Просто у него другие цели: сформировавшись в условиях административно-командной системы (да и в совершенно иных, чем сегодня экономических условиях), он был призван “обеспечить эффективный контроль за деятельностью предприятия со стороны государства” 24, с. 253, а в современных условиях и обеспечить получение внешними пользователями необходимой и в достаточном объеме информации о предприятии (т. е. он, по сути, представляет собой финансовый учет, который также необходим предприятию). Иными словами эффективность контроля затрат приносилась в жертву выполнению требований государства и внешних пользователей.

Справедливости ради, нужно сказать, что проблемы разработки и внедрения новых подходов и эффективному управлению затратами предприятия активно обсуждаются и в зарубежной литературе. Но необходимость совершенствования системы управления и контроля затрат ими была осознана (не без влияния объективно складывающихся экономических условий) намного раньше (на несколько десятков лет), чем нами. Более того, процесс совершенствования этой системы продолжается и сегодня. Мы же застыли в этой области на уровне первой половины ХХ века. По утверждению специалистов (и с этим трудно не согласиться) “по отдельности все элементы, необходимые для управления затратами и себестоимостью, в отечественной экономической теории и практике хорошо разработаны ” 19. с. 353. Однако очевидна и настоятельная необходимость обратиться к опыту так называемых развитых стран (чему мы и посвятим подраздел 1.3). Только объединив достижения отечественной и зарубежной теории и практики можно усовершенствовать, или даже правильнее сказать, создать новую эффективную систему контроля затрат на предприятии.