Законодательно-нормативная база, используемая при составлении отчета о финнсовых результатах

1.1. Законодательно-нормативная база, используемая при составлении отчета о финнсовых результатах

В последние годы в бухгалтерском учете происходят серьезные преобразования, вызванные, во-первых, изменением экономической среды деятельности организации, во-вторых, проникновением на отечественный рынок опыта работы иностранных предприятий.

В связи с этим под влиянием возникающих взаимоотношений с субъектами мирового, рынка происходит переход от жесткой регламентации объемов производства, фондов и выделяемых ресурсов на развитие и поощрение к деятельности, где все определяется спросом и предложением. Серьезные изменения претерпевает нормативно правовая база, регламентирующая ведение и организацию бухгалтерского учета. Она освобождается от жесткой регламентации и имеет ориентацию к предоставлению большей свободы выбора из имеющегося арсенала методов и способов учета. При этом возникает проблема необходимости оптимального соотношения между интересами хозяйствующего субъекта, внешних пользователей учетной информацией и государства [8, стр. 8].

Новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России закреплена в Федеральном Законе “О бухгалтерском учете” и представляет собой многоуровневую систему. К нормативным документам первого уровня относятся Федеральные Законы, Указы президента РФ,, постановления Правительства. Второй уровень составляют положения по бухгалтерскому учету. Все остальные нормативные акты и методические указания образуют систему третьего уровня. Отдельный четвертый уровень составляют документы, формирующие учетную политику организации. Схематично распределение нормативных документов по уровням представлено на рисунке 1.

I УРОВЕНЬ

ЗАКОНЫ УКАЗЫ ПРЕЗИДЕНТА

 

II УРОВЕНЬ

ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ ПБУ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

III УРОВЕНЬ

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ ОТРАСЛЕЙ

НОРМАТИВНЫЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ИНСТРУКЦИИ

АКТЫ УКАЗАНИЯ

 

IV УРОВЕНЬ

ЮРИДИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ

УСТАВ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Рис. 1 Распределение нормативных документов по уровням издания.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении [6, ст. 3].

 Рассмотрим основные нормативные документы, которые оказывают непосредственное влияние на методологию формирования финансового результата. Важно место в документах первого уровня занимает федеральные законы от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” и от 27 декабря 1991 года № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”. В нем конкретно указываются плательщики налога на прибыль, которыми являются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами включая кредитные, страховые организации, а также созданные на территории РФ предприятия и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность [7, ст. 1, п. 1]. Закон определяет объект налогообложения и порядок исчисления облагаемой прибыли, понятие валовой прибыли, как суммы прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В пункте 6 статьи 2 содержится перечисление доходов (расходов), относящихся к внереализационным. В Законе оговариваются льготы по налогу на прибыль, порядок исчисления и сроки уплаты налога, а также порядок налогообложения отдельных видов доходов предприятий.

Необходимо выделить Указ Президента РФ № 685 от 08.05.1996г “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины (в редакции Указов Президента РФ № 283 от 03.04.97г , № 776 от 24.07.97г). В данном Указе сформулированы направления государственной политики в области налоговой реформы. Указ устанавливает, что с 1 января 1998 года плательщики налога на прибыль относят на себестоимость в полном объеме все расходы, включая внереализационные, связанные с извлечением дохода. Важным моментом данного Указа является пункт 7, согласно которому предприятия и организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 01.01.1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса); отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг. Субъекты малого предпринимательства, при исчислении выручки от реализации продукции (работ, услуг) могут выбирать между указанным выше методом начисления и кассовым методом, при котором исчисление выручки производится с момента поступления им денег за реализованную продукцию (работы, услуги) [5,п 7].

Важнейшим документом первого уровня является Налоговый кодекс, вступивший в силу с 01.01.1999г. Он устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации [1, ст. 1, п. 2]. В пункте 1 статьи 39 впервые дается определение реализации товаров (работ, услуг). Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполненных работ одним лицом другому лицу [1, ст. 39, п. 1]. Важным моментом Кодекса является установление принципов определения цены товаров, работ или услуг. Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен [1, ст. 40, п. 1]. Корректировка цены для целей налогообложения производится в случае, когда происходит колебание уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам, в пределах непродолжительного периода времени более чем на 30 процентов в ту или иную сторону.

Второй уровень системы нормативного регулирования составляют национальные стандарты - Положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время действует 10 Положений, подробный список которых приведен в п. 2 главы 1. В этих документах обобщаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета.

Одним из важнейших документов третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов СССР от 1.11.1991г № 56 и рекомендованы для применения на территории Российской Федерации письмом Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.1991г № 18-5; с изменениями, утвержденными приказами Министерства финансов РФ от 28.12.1994г № 173 и от 28.07.1995г № 81). Согласно инструкции по применению План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Для обобщения информации о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия предназначены счета раздела VII “Финансовые результаты и использование прибыли”: 80 “Прибыли и убытки”, 81 “Использование прибыли”, 82 “Оценочные резервы”, 83 “Доходы будущих периодов”, 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Следующим документом этой группы, оказывающим непосредственное влияние на формирование финансовых результатов, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ № 552 от 5.08.1992 в редакции от 12.07.99г. №794). В пункте 1 приводится список затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). В пункте 2 “Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” дается определение конечному финансовому результату, прибыли (убытку).

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на ее производство и реализацию [2].

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Здесь же приводится состав внереализационных доходов и расходов.

В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфином разработано и утверждено приказом № 34н от 29.07.1998г Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Положение введено в действие с 1 января 1999 года. По своему содержанию и месту в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому учету является основным документом, содержащим в полном объем главные правила (принципы) бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, а также требования к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности [3, стр. 55]. В разделе, посвященному учету и оценке прибыли (убытка) предусматривается отражение финансового результата отчетного периода в сумме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), определенного как разница между финансовым результатом и суммой налога на прибыль и иных аналогичных платежей, установленных налоговым законодательством, включая штрафные санкции.

К документам этого уровня принадлежит Инструкция ГНС РФ № 37 от 10.08.1995г “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (в редакции Изменений и дополнений Госналогслужбы РФ). Данной инструкцией определяется порядок взимания налога с финансового результата работы предприятия - прибыли, плательщики налога, порядок определения объекта налогообложения, ставки и льготы.

Четвертый уровень составляют юридические документы предприятия, формирующие учетную политику предприятия. Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения учета, принятых на предприятии. Предприятию предоставляется выбор формы бухгалтерского учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации, установления метода оценки потребленных производственных запасов, оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование финансового результата и его размер.

 1.2.Учет финансовых результатов в РФ

Порядок формирования и отражения финансового результата зависит от принятых в стране национальных стандартов учета и финансовой отчетности. Долгое время в России действовали свои принципы учета, которые отражали особенности ведения учета в плановом, строго регламентируемом хозяйстве. В настоящее время, в связи с переходом России на принятую в международной практике систему учета и отчетности, бухгалтерский учет в целом, и непосредственно учет формирования финансовых результатов претерпевает серьезные изменения, которые предусматривают приближение учета к принципам, действующим в международной практике.

На рисунке 2 показана схема формирования финансового результата в соответствии с современными принципами и нормами учета и отчетности в России.

80 "Прибыли и убытки"

Дебет Кредит

46, 47, 48 46, 47, 48

Себестоимость Выручка Себестоимость Выручка

Налоги Налоги

Убыток  Прибыль

51, 52, 76 51, 52, 76

Внереализационные Внереализационные

расходы доходы

Конечное сальдо - убыток Конечное сальдо - прибыль

Рис. 2 Схема операций по формированию прибыли.

Конечный финансовый результат работы предприятия отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" и имеет три составляющие.

-от реализации продукции (работ, услуг), которая определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами, включаемыми в себестоимость этой продукции;

- от реализации основных фондов и другого имущества предприятия, которая представляет собой разницу между выручкой от реализации имущества (без НДС и других аналогичных обязательных платежей) и первоначальной (восстановительной) стоимостью этого имущества, уменьшенную на расходы, связанные с его выбытием.

- внереализационные доходы, уменьшенные на величину внереализационных расходов.

Учет реализации продукции (работ, услуг) ведется на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. По кредиту этого счета отражается выручка от реализации, а по дебету - себестоимость реализованной продукции, налоги: НДС , акциз, налог на ГСМ.

Согласно Указу Президента РФ № 685 от 8 мая 1996г “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” все предприятия, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 января 1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса), отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг [5, п. 7]. Для целей налогообложения выручка может определяться либо по мере поступления денежных средств, либо по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов.

При определении выручки от реализации по моменту отгрузки в бухгалтерском учете производят следующие записи:

Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”

К 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

 

Д 46 “Реализация продукции (работ, услуг)

К 40 “Готовая продукция”

Д 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

К 68 “Расчеты с бюджетом”

Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета 51 “Расчетный счет” и других счетов с кредита счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска случайной гибели от предприятия к покупателю (например, при экспорте продукции),то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 “Товары отгруженные”. При отгрузке указанной продукции ее списывают с кредита счета 40 “Готовая продукция” в дебет счета 45 “Товары отгруженные”. После получения извещения о передаче права владения и распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик списывает ее с кредита счета 45 “Товары отгруженные” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

В современных условиях неплатежей все чаще большую долю выручки составляет выручка от неденежных форм расчетов. К таким расчетам можно отнести бартерные операции и взаимозачеты. Выручку от бартера и взаимозачетов также как и обычную денежную выручку отражают по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"  

Решающую роль в формировании финансового результата играет себестоимость продукции, которая отражается по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг). В связи с тем, что затраты на производство и реализацию оказывают непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован. В настоящее время действует Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95г № 661 и от 20.11.95г № 1133).

При отнесении затрат на себестоимость следует исходить из того, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции. Необходимо также помнить, что в соответствии с изменениями внесенными в порядок исчисления налогооблагаемой прибыли Постановлением Правительства РФ от 01.07.95г № 661 в себестоимость включают все затраты на производство и реализацию продукции, независимо от того, в пределах ли норм, установленных законодательством, или сверх этих норм они произведены. Для целей же налогообложения прибыли затраты принимаются в пределах лимитов, норм и нормативов.

Финансовый результат от продажи основных средств и иного имущества аккумулируемая на счетах 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов”. По дебету счета 47 отражают первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные в связи с этим расходы (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования, транспортные расходы и др.). В кредит счета относят сумму износа, начисленную по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручку от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации. Доход (кредитовое сальдо) или убыток (дебетовое сальдо) от реализации основных средств в текущем периоде списывается со счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” на счет 80 “Прибыли и убытки”.

С 1 января 1996 года при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисляемый в порядке, установленном Правительством РФ (индекс-дефлятор). Величина индекса-дефлятора определяется ежеквартально Госкомстатом России.

На счете 48 “Реализация прочих активов” выявляются финансовые результаты от реализации на сторону нематериальных активов, МБП, покупных материалов, валюты, ценных бумаг и других финансовых вложений. Полученная выручка от продажи относится на кредит счета 48, а фактическая себестоимость продаваемых ценностей отражается по дебету.

В конце отчетного периода, после всех проведенных операций на счетах 46, 47, 48 выявляется финансовый результат, который списывается на счет 80. Таким финансовым результатом может являться как прибыль, так и убыток.

 Кроме доходов и расходов от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, материалов и другого имущества у предприятия в ходе деятельности возникают внереализационные доходы и расходы, фиксируемые непосредственно на счете 80 “Прибыли и убытки”. [7, стр 147] К ним относят: доходы от участия в других организациях, доходы и расходы от финансовых операций, случайные, не характерные для данной организации..

Первые появляются в результате получения части прибыли от других организаций и дивидендов по акциям, держателем которых является данная организация. Доходы и расходы от финансовых операций состоят из курсовых валютных разниц, доходов от процентов за средства, переданные взаймы, расходов, связанных с приобретением облигаций, валюты, иных финансовых ценностей.

Случайные, не характерные для организации внереализационные доходы и расходы, разнообразны. К ним относятся поступление штрафов, пени и других видов санкций, возмещение убытков, расходы организации на судебные издержки, дебиторская и кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, убытки от стихийных бедствий, пожаров, аварий, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и другие, аналогичные доходы и расходы. Такие суммы сразу зачисляются на счет 80 "Прибыли и убытки", минуя счета реализации.

С 1 января 1999 года вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” (ПБУ8/98) , утвержденное приказом Минфина № 57н от 25 ноября 1998г.

Данное положение было разработано Минфином России на основании Плана мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Условный факт, представляет собой факт хозяйственной деятельности, происшедший в отчетном периоде, последствия которого могут возникнуть (или не возникнуть) только в будущем. С принятием ПБУ 8/98 все существенные условные факты хозяйственной деятельности, без учета которых нельзя достоверно оценить результаты деятельности организации и ее финансовое положение, должны отражаться в бухгалтерской отчетности за отчетный период .

К условным фактам можно отнести: разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет, не разрешенные на отчетную дату, гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные организацией в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили, учтенные (дисконтированные) векселя, срок погашения которых до даты подписания бухгалтерской отчетности не наступил, гарантийные обязательства организации в отношении реализованной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и т.п.

Последствиями условного факта могут быть условное обязательство, условный убыток, условная прибыль и условный актив.

Если в конце года по итогам работы предприятие получило убыток, то согласно Закону РФ № 2116-1 от 27 декабря 1991 года “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (в редакции последующих изменений и дополнений), он может быть покрыт за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в течение последующих пяти лет, с условием того, что предприятие полностью использовало на его покрытие средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством. Начиная с 21 января 1997 года (с момента вступления в силу Федерального закона № 13-ФЗ от 10 января 1997г “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”) при предоставлении данной льготы принимается только убыток от реализации продукции (работ, услуг), а не весь убыток годового отчета [7, стр. 25].

При применении данной льготы следует учесть, что отдельные виды налоговых льгот (в общей сумме) не могут уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

С 1 января 2000 года вступили в действие подготовленные в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации 06.03.98г. №283, три важнейших положения по бухгалтерскому учету:

“Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99, пр.Минфина РФ от 06.07.99. №43н.

 ”Доходы организации” ПБУ 9/99 пр.Минфина РФ от 06.05.99. №32н (ред.30.12.99г.).

“Расходы организации” ПБУ 10/99. пр.Минфина РФ от 06.05.99. №33н (ред.30.12.99г.).

Если положение по бухгалтерской отчетности организации ПБУ 4/99 является развитием ранее действовавшего документа по формированию отчетной бухгалтерской информации, то положения ПБУ9/99 и ПБУ10/99 стали совершенно новыми документами для нормального регулирования бухгалтерского учета в РФ и регламентирующими кардинальные понятия бухгалтерского учета и отчетности -доходы и расходы организации.

Внесенные изменения вытекают из требований международных стандартов финансовой отчетности, в частности принципов подготовки и составления финансовой отчетности и Международными стандартами финансовой отчетности(МСФО)

Изменения в первую очередь относятся к уточнению общих требований бухгалтерской отчетности, введенных ПБУ4/96, и официальному изложению одного требования - нейтральности. Раскрыты в новом Положении четыре формата форм бухгалтерской отчетности вместо двух в ранее действовавшем (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях капитала), а также расширен перечень дополнительных данных, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Наряду с привычными показателями в годовой бухгалтерской отчетности должны появиться данные о прекращенных операциях, об афилированных лицах, о прибыли, приходящейся на одну акцию, и др. При составлении информации о финансовом положении предприятия в большей степени упор должен делаться на пояснительную записку, а не на отчетные таблицы, имея в виду, что в западной практике обычный бухгалтерский отчет крупного акционерного общества содержит детализированную информациею более чем на 60 страницах.

Одним из аспектов применения приведенных документов является формирование так называемых типовых форм в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96г. №112, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того , при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочериных обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е.в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении.

В положениях ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» рассматриваются кардинальные вопросы, связанные с формированием доходов и расходов предприятия.

При осуществлении расчетов между предприятиями неденежными средствами (договор мены,бартер, взаимозачеты и т.д.) объем выручки от продажи определяется ценой полученных ценностей, устанавливаемой при продаже (покупке) с использованием денежных средств при безналичных расчетах или наличных денежных средств.

При применении Положения ПБУ 10/99 довольно часто возникают вопросы, связанные с применением к бухгалтерскому учету затрат на производство и продажу товаров, продукции. работ и услуг в части всех произведенных текущих расходов независимо от их велечины, установленных лимитов,нормативов и норм, утвержденных правил принятия расходов для целей налогообложения и других ограничений. Уже ранее был установлен и действовал порядок принятия к бухгалтерскому учету представительских расходов и расходов на рекламу в размере фактически произведенных затрат. С 20000 года порядок принятия к учету в размере фактически произведенных затрат является общим для всех расходов.

Конечная, обобщающая характеристика финансового результата предпринимательской деятельности содержится в форме № 2 “Отчет о финансовых результатах”. Все данные, формирующие финансовый результат , в отличие от счета 80, показываются в развернутом виде. В нем можно исчерпывающе получить сведения о выручке, себестоимости реализованной продукции, коммерческих и управленческих расходах, операционных и внереализационных доходах и расходах, процентах к получению и уплате, а также сумму налога на прибыль, уплаченного за отчетный период. Отдельно приводятся суммы прибыли или убытка от реализации, от финансово-хозяйственной деятельности и нераспределенная прибиль (убыток) отчетного периода. Отчет о финансовых результатах предназначен как для внутренних, так и внешних пользователей отчетной информацией.

1.3.Соответствие учета и отчетности финансовых результатов

в РФ с МФСО

 

Развитие международных экономических связей, выход России на мировой рынок, появление совместных предприятий, инвестирование капиталов в экономику страны вызвали необходимость реформации бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с принципами, принятыми в международной практике.

На основании распоряжения Председателя Верховного Совета Российской Федерации от 14.01.92г “О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистике” была разработана с использованием результатов экспериментальных работ, проведенных Госкомстатом и Минэкономики РФ, специальная Государственная программа перехода на международные стандарты учета и статистики. Данная программа предусматривает постепенный переход к использованию в России международных стандартов финансовой отчетности.

В каждой стране бухгалтерский учет испытывает на себе влияние специфических социально-экономических, политических и культурных особенностей своей страны. Из всего многообразия учетных систем можно выделить следующие основные типы.

Англо-американская модель

Данная система учета получила наибольшее распространение в мировой учетной практике, но при этом не являются общепризнанной во всех странах. Этой модели учета придерживаются США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Индия, Австралия, ЮАР и некоторые другие англо-говорящие страны.

Основным отличием данной модели является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов предприятия. Задача информационного обеспечения потребностей государства в лице налоговых органов выведена за рамки системы финансового учета и подготовки финансовой отчетности. Система финансового учета базируется на так называемых Общепринятых учетных принципах - GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).

Континентальная или европейская модель.

Данная модель объединяет национальные учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система ведения учета в Японии.

Для европейской модели характерны особенности, близкие к Российской системе учета в настоящее время: высокая степень вмешательства государства в учетную практику (то есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством), обязательность следования утвержденным принципам отражения операций, ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти, практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.

В международной системе подготовка финансовой отчетности в соответствии со стандартами IASC - (International Accounting Standard Committee) - Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета. Основная задача этого комитета состоит в развитии бухгалтерских принципов, приемлемых и понимаемых во всем мире.

Российские национальные стандарты бухгалтерского учета.

В настоящее время в России действуют следующие учетные стандарты, утвержденные министерством финансов Российской Федерации, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1

Российские национальные стандарты бухгалтерского учета

№ ПБУ	Наименование	№ приказа	Дата утвер-ждения
1	2	3	4
1/98	Учетная политика предприятия	60н	09.12.98г
2/94	Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство	167	20.12.94г
3/95	Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте	50	13.06.95г
4/96	Бухгалтерская отчетность организации	10	08.02.96г
5/98	Учет материально-производственных запасов	25н	15.06.98г

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4
6/97	Учет основных средств	65н	03.09.97г
7/98	События после отчетной даты	56н	5.11.98г
8/98	Условные факты хозяйственной деятельности	57н	25.11.98г
9/99	Доходы организации	32н	01.12.99г.
10/99	Расходы организации	33н	30.12.99г.

На основании Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06 марта 1998г № 283 был разработан План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику. Некоторые положения уже внедрены, другие находятся на разработке. Конечный срок, указанный в Плане 4 квартал 1999 года.

Любая принятая в основу система учета из всех элементов финансовой отчетности наибольшее значение придает именно прибыли. Важнейшим элементом финансовой отчетности выступает отчет о прибылях и убытках.

Международные стандарты не регламентируют формат отчета, однако они определяют информацию, которая должна быть отражена в этом отчете. Основные стандарты, регламентирующие такую информацию, - это стандарт № 1 “Представление финансовой отчетности” и стандарт № 8 “Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике” [16,стр. 245]. Согласно этим стандартам в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена следующая информация: выручка от реализации или другие операционные доходы, износ основных средств, доход в виде процентов, доход от инвестиций, расходы в виде процентов, налоги на прибыль, экстраординарные убытки (расходы), экстраординарные прибыли (доходы). значительные внутрифирменные операции,.чистая прибыль или убыток за период.

В стандарте № 8 излагаются более подробные требования, касающиеся статей отчета о прибылях и убытках. Стандарт требует раскрытия информации о тех статьях доходов и расходов от обычной деятельности предприятия, которые по своему размеру, сути и частоте возникновения существенны для объяснения результатов деятельности компании. Сюда входят выручка от реализации, списание (уменьшение стоимости) запасов до чистой стоимости реализации и основных средств до возмещаемых сумм и реверсирование таких списаний, реструктуризация деятельности предприятия, ликвидация основных средств, ликвидация долгосрочных инвестиций, прекращенные операции, результаты судебных разбирательств, другие реверсирования резервов.

Под прекращенными операциями подразумеваются результаты продажи или прекращения отдельного важного вида деятельности компании, который может быть выделен физически, операционно и для целей финансовой отчетности (например продажа сегмента). Результат от прекращенных операций, как правило, включается в состав прибылей и убытков от обычной деятельности, однако в определенных обстоятельствах может трактоваться как экстраординарный. Если на дату составления отчетности известно о будущем прекращении операций, в отчетности должна быть раскрыта информация о таком прекращении, которая может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Под экстраординарными прибылями и убытками понимаются прибыли и убытки, возникающие из событий и операций, которые абсолютно не характерны для деятельности предприятия и повторение (на частой и регулярной основе) которых не ожидается в будущем.

Процесс учета и составления отчетности на Западе базируется на большом количестве различных оценок (оценка безнадежной задолженности, оценка полезного срока службы основных средств и др.). Согласно международным стандартам, результат изменения учетных оценок должен быть включен в расчет чистой прибыли (убытка). Таковы основные принципы построения отчета о прибылях и убытках, на основе международных стандартов.

Схема расчета чистой прибыли согласно американским стандартам, представлена на рисунке 3.

------------------------------------------------------------------------------------------------

Выручка от реализации - Себестоимость реализованной продукции

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Валовая прибыль - Операционные расходы (расходы на продажу и общие и административные расходы)

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Прибыль от операционной деятельности + (-) Другие прибыли и убытки + (-) Случайные прибыли и убытки

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Прибыль до налогообложения - Налог на прибыль

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Чистая прибыль от нормальной деятельности + (-) Прибыль (убыток) от прекращенных операций (за вычетом налога) + (-) Экстраординарные прибыли и убытки (за вычетом налога) + (-) Прибыли (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога)

-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Чистая прибыль

Рис.3 Схема расчета чистой прибыли.

Выручка от реализации отражается чистая, за вычетом возврата товаров и скидок. Себестоимость показывается отдельной строкой, но в пояснениях дается более полная информация. Операционные расходы обычно делят на две группы: расходы на реализацию и общие и административные расходы. По статье другие прибыли и убытки или другие доходы и расходы. Представляются доходы и расходы от операций, которые не являются основным видом деятельности. Например, проценты, доходы от инвестиций, результаты продаж основных средств и т.п. Случайные прибыли и убытки - это прибыли и убытки либо редкие, либо необычные. Сюда можно отнести списание стоимости запасов, списание дебиторской задолженности, доходы и расходы от изменения валютных курсов и т.д. Полученная после вычета налога величина представляет собой чистую прибыль в результате нормальной деятельности. Под прекращением операций подразумевается ликвидация деятельности компании в какой-либо области. Экстраординарные прибыли и убытки - это прибыли и убытки, которые являются редкими и необычными. После учета результата от изменения учетной политики получается чистая прибыль компании. Как видно, процесс определения прибыли согласно GAAP во многом совпадает с принятыми в российской практике.

В странах, применяющих европейскую модель учета порядок формирования и отражения финансовых результатов регулируется четвертой директивой Совета Европейского Сообщества, роль которой заключается в сближении и гармонизации годовой отчетности компаний определенных правовых форм [16, стр. 97].

Пользователям предоставляется право выбора схемы отчета о прибылях и убытках. Всего 4 директива содержит четыре таких схемы. Первая схема имеет следующий вид.

1.Чистая выручка от оборота;

2. Изменения в запасах готовой продукции и заделе незавершенного производства;

3.Прочие активируемые (т.е. принимаемые на баланс) работы собственного производства;

4. Прочие производственные доходы;

5. А) расход материалов;

Б) прочие сторонние расходы;

6.Расход на персонал;

А) заработная плата и жалование;

Б) социальные расходы, в том числе на обеспечение по старости;

7. А) корректировка затрат на создание и расширение компании, по вещественным и

нематериальным вложениям;

Б) корректировка затрат по оборотным средствам, если это превышает обычную в компании величину корректировки затрат;

8.Прочие производственные расходы;

9.Доходы от участия, в том числе в ассоциированных предприятиях;

10.Доходы от прочих ценных бумаг и требований по вложенному имуществу, в том числе и из ассоциированных предприятий;

11.Прочие проценты и подобные доходы, в том числе от ассоциированных предприятий;

12.Корректировка оценок финансовых инвестиций и ценных бумаг по оборотному имуществу;

13.Проценты и подобные расходы, в том числе по ассоциированным предприятиям;

14.Налоги на результат нормальной коммерческой деятельности;

15.Результат нормальной деловой деятельности после вычета налогов;

16.Чрезвычайные доходы;

17.Чрезвычайные расходы;

18.Чрезвычайный результат;

19.Налоги на чрезвычайный результат;

20.Прочие налоги, не указанные выше;

21.Результат отчетного года.

Статья 23 4-й директивы содержит другую схему, приведенную на рисунке 4.

----------------------------------------------------------------------------------------------

Затраты ,налоги, вычеты : Доходы и приращения имущества

----------------------------------------------------------------------------------------------

Финансовый результат : Финансовый результат

Рис.4 Схема расчета чистой прибыли по ст.23.

Появление статьи, свидетельствующей о финансовом результате в разделах расходов или доходов, зависит от того, получила компания прибыль или убыток. Схема отчета о прибылях и убытках из ст. 25 4-й директивы близка по структуре американской схеме отчета о доходах и показана в схеме.

----------------------------------------------------------------------------------------------

Выручка от реализации - Производственные расходы

----------------------------------------------------------------------------------------------

Валовый доход - Коммерческие и административно-управленческие  расходы

----------------------------------------------------------------------------------------------

Доход от основной коммерческой деятельности + проценты, дивиденды, другие доходы - налоги, уплаченные проценты, чрезвычайные расходы

---------------------------------------------------------------------------------------------

Финансовый результат

----------------------------------------------------------------------------------------------

 Рис.5 Схема расчета чистой прибыли по сч.25.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках дополняет отчет о финансовом положении компании, в котором указываются наиболее важные события и процессы, повлиявшие на состояние компании.

 

ГЛАВА 2. УЧЕТ И АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРИМЕРЕ ГУСП “БАШХЛЕБОПТИЦЕПРОМ”