Налоговый учет расходов на рекламу

5.3 Налоговый учет расходов на рекламу

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения сходы по отдельным видам рекламы признаются в пределах норм. Согласно абзацу 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ в перечень ненормируемых расходов на рекламу включены:

–          расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

–          расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

–          расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услуг, товарных знаках и знаках обслуживания, и/или о самой организации, уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Данный перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 264 НК РФ в перечень нормируемых расходов на рекламу включены:

–          расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

–          расходы на все иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемых расходов на рекламу является открытым. Например, к иным видам рекламы могут относиться участие организации в конференции, в программе которой предусмотрено выступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящим рекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовление визитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельности организации, выпускаемых или реализуемых товарах, работах, услугах).

Указанные нормируемые расходы на рекламу, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Для целей нормирования указанные расходы определяются нарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетного года).

В соответствии с приказом МНС РФ от 28.03.2003 г. № БГ-3-23/150 выручка от реализации должна определяться исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручки от реализации имущественных прав.

В соответствии с п. 44 ст. 270 НК РФ нормируемые расходы на рекламу в части, превышающей указанную выше предельную величину, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, не учитываются для целей налогообложения прибыли

На основании ст. 249 и п. 1 ст. 248 НК РФ при исчислении базы для расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов, учитывается выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленных организацией покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, т.е. без учета НДС и акцизов. При этом следует иметь в виду, что выручка для целей исчисления данного норматива определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы на рекламу в пределах установленных норм, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на рекламу признается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ).

В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты.

Кроме того, при признании в налоговом учете организации расходов на рекламу необходимо, чтобы они были произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. В налоговой отчетности расходы на рекламу в пределах установленных норм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

Расходы на рекламу сверх установленных норм показываются в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.

В общем случае, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на рекламу, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении организацией-налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если согласно главе 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Данная норма означает, что налоговый вычет по НДС по сверхнормативным рекламным расходам не производится.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная в составе расходов на рекламу, может быть принята к вычету при исчислении НДС в части расходов, учитываемых (принимаемых к вычету) при исчислении налога на прибыль, при наличии соответствующих оправдательных документов.

Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативные расходы на рекламу, признается по итогам года в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сумма НДС, приходящаяся на снерхнормативные расходы на рекламу, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Из изложенного выше материала видно, что в налоговом учете отдельные виды расходов на рекламу принимаются в пределах установленных норм, а в бухгалтерском учете все расходы на рекламу, в том числе сверх установленных норм, учитываются в полном объеме. В случае, когда произведенные организацией расходы отличаются от сумм расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02.

Аналогично представительским расходам, при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения были, по которым имеются ограничения по расходам, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает постоянная разница. Постоянная разница образуется за счет сверхнормативных расходов на рекламу, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде.

Размер расходов на рекламу, принимаемых при исчислении налога на прибыль, организации должны проверять в течение года – за каждый отчетный период, а также в целом за налоговый период. Нормы расходов на рекламу организации рассчитывают нарастающим итогом с начала года, и не учтенные в одном отчетном периоде расходы на рекламу могут быть признаны в другом.

Тем не менее, в соответствии с ПБУ 18/02 сверхнормативные расходы – это всегда постоянная разница, которую при дальнейшем соблюдении норматива нужно будет погасить. Если организация не укладывается в нормы расходов на рекламу по итогам налогового периода (текущий год), то в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в таком случае должна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу. Кроме того, в такой ситуации в бухгалтерском учете должна быть признана постоянная разница в виде суммы НДС, приходящейся на сверх нормативные расходы на рекламу.

Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пример. Допустим, что организация для определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли использует метод начисления. Условно примем, что организация представляет налоговую отчетность поквартально. В 1-м и 2-м кварталах 2004 г. расходов на рекламу организации не было. В 3-м и 4-м кварталах 2004 г. организация изготавливала и размещала рекламу через рекламное агентство.

Допустим, что в 3-м квартале 2004 г. организация осуществила расходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, в сумме 47 200 руб., в том числе НДС – 7 200 руб. При этом выручка от реализации за 9 месяцев 2004 г. без НДС составила 4,2 млн. руб. В бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 40 000 руб.

Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 42 000 руб. (4 20 000 руб. × 1 %). Полученная сумма показывает, что в 3-м квартале 2004 г. организация не превысила установленный норматив расходов на рекламу и может полностью признать в налоговом учете расходы на рекламу сумме 40 000 руб., а также предъявить к вычету НДС в сумме 7 200 руб. Таким образом, в данном случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет принята одна и та же сумма расходов на рекламу, и разницы учетах не возникает.

Допустим, что в 4-м квартале 2004 г. организация осуществила расходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, в сумме 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб. При этом выручка от реализации за 4-й квартал 2004 г. без НДС составила 2,3 млн. руб. В бухгалтерском учете рекламные расходы за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 30 000 руб.

За весь 2004 г. расходы на рекламу составят 70 000 руб. (40 000 + 30000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 65 000 руб. [(4 200 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %]. С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 5 000 руб. (70 000 – 65 000). Таким образом, в 4-м квартале организация может предъявить к вычету НДС только от суммы 25 000 руб., т.е. - 4 500 руб. (25 000 руб. × 18 %). НДС в сумме 900 руб. [(5 400 руб. - 4 500 руб.) или (5 000 руб. × 18 %)], приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, вычету не подлежит и должен быть отнесен на внереализационные расходы.

Превышение норм расходов на рекламу приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб.). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1 416 руб. (5 900 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (табл. 24).

Таблица 24

Пример. Допустим, что основные условия и данные примера 5.2 сохраняются, за исключением следующих данных:

–          выручка от реализации за 9 месяцев 2004 г. без НДС составляет 3,5 млн. руб.;

–          расходы на рекламу за 4-й квартал 2004 г. составляют 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб.

По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 40 000 руб. Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 35 000 руб. (3 500 000 руб. × 1 %). С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за 9 месяцев 2004 г. составят 5 000 руб. (40 000 - 35 000).

Так как год еще не окончен и организация рассчитывает в будущем квартале также получать выручку от реализации, то, несмотря на норматив, организация в 3-м квартале может предъявить к вычету всю сумму НДС от стоимости рекламных услуг, т.е. 7 200 руб. Превышение норматива расходов на рекламу приводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 000 руб. (40 000 - 35 000). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1 200 руб. (5 000 руб. × 24 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 3-й квартал 2004 г.

По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходы на рекламу за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 20 000 руб. Таким образом, за весь 2004 г. расходы на рекламу составят 60 000 руб. (40 000 + 20 000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 58 000 руб. [(3 500 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %].

С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 2 000 руб. (60 000 - 58 000). При этом в 4-м квартале организация не сможет предъявить к вычету НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, в сумме 160 руб. (2 000 руб. × 18 %). Таким образом, за весь 2004 г. из-за превышения норм расходов на (рекламу постоянная разница составит 2 360 руб. (2 000 + 360). Полученная сумма меньше величины постоянной разницы, учтенной в 3-м квартале 2004 г., на сумму 2 640 руб. (5 000 - 2 360).

Исходя из этой суммы, по итогам года необходимо погасить ранее начисленное и учтенное постоянное налоговое обязательство на сумму 633 руб. 60 коп. (2 640 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть уменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 4-й квартал 2004 г. Таким образом, по итогам года при исчислении налогооблагаемой прибыли будет учтено постоянное налоговое обязательство только в сумме 566 руб. 40 коп. [(1 200 руб. - 633 руб. 60 коп.) или (2 360 руб. × 4 %/100 %)].

Таблица 25

В бухгалтерской отчетности суммы постоянных налоговых обязательств справочно отражаются по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитываются при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения. По условиям данного примера по строке 200 отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев будет отражено постоянное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб., а в отчете за год эта сумма заменится на сумму 634 руб.

Если организация хочет избежать применения норм ПБУ 18/02, то ей необходимо при осуществлении расходов по нормируемым видам рекламы придерживаться норм, установленных налоговым законодательством.

Похожие работы

Совершенствование бухгалтерского учета финансового результата деятельности организации и распределения прибыли в условиях перехода на новый план счетов

Скачать

187181

33

6

... предприятия, которая отражается в балансе по строке 440 «Фонд социальной сферы» в сумме 5 278 тыс. руб. 4. ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ И УЛУЧШЕНИЯ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ В ОРГАНИЗАЦИИ ООО «КУБАНЬ-ОЛИМП» При изучении бухгалтерского учета на предприятии ООО «Кубань-Олимп» были выявлены нарушения и ...

Бухгалтерский учет, анализ и аудит финансовых результатов

Скачать

122420

18

0

... базу: -     приказ предприятия об учетной политике на отчетный год; -     формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4; -     Главная книга; -     Журналы-ордера №№ 1, 2, 11, 15, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы. 2.3 Аудит финансовых результатов от обычных видов деятельности Финансовый результат от продажи продукции (работ, ...

Бухгалтерский учет и аудит расходов на оплату труда в торговой организации

Скачать

200973

6

0

... страхования * 69.3 3,4 Территориальный фонд обязательного медицинского страхования * 69.4 1,2 Фонд обязательного медицинского страхования от несчастного случая 3. Аудит расходов на оплату труда в торговой организации ООО «Торговый Дом Элсвик Северо-Запад» 3.1. Оценка системы внутреннего контроля на предприятии Потребность во внутреннем контроле в ...

Бухгалтерский учет оптовой торговли ООО "Торгоград"

Скачать

71581

0

0

... и предлагает потребителям большое количество готовых решений и настраиваемых конфигураций программ. Эти программы позволяют автоматизировать оперативный учет, статистический учет и бухгалтерский учет (синтетический и аналитический), формировать отчетность, автоматизировать розничную и оптовую торговлю и производство, вести складской учет и учет персонала. В основе функционирования по-настоящему ...